Imputazione a conto economico e deducibilità di un costo : L'articolo 109, comma 4, del Tuir


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Imputazione a conto economico e deducibilità di un costo : L'articolo 109, comma 4, del Tuir
Autore: Fisco Oggi - Silvia Mezzetti - aggiornato il 28/07/2005
N° doc. 335
L'articolo 109, comma 4, del Tuir
Imputazione a conto economico e deducibilità di un costo
Due esempi di applicazione pratica
Le novità del Tuir connesse al "disinquinamento del bilancio" hanno interessato sia la norma di carattere generale (art. 109, co. 4, che enuncia il principio di imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito) sia altre disposizioni di carattere particolare, che, prima della riforma, subordinavano la deduzione di taluni componenti negativi alla condizione che il relativo importo venisse accantonato in un'apposita riserva o fondo del passivo (come l'art. 67, co. 3, riguardante la deduzione degli ammortamenti anticipati).

L'articolo 109, comma 4, del Tuir

Imputazione a conto economico e deducibilità di un costo

Due esempi di applicazione pratica


Le novità del Tuir connesse all'eliminazione delle interferenze fiscali (cosiddetto disinquinamento del bilancio) hanno contemporaneamente interessato sia la disposizione di carattere generale di cui all'articolo 109, comma 4, che enuncia il principio di imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito, sia altre disposizioni di carattere particolare, che, prima della riforma, subordinavano la deduzione di taluni componenti negativi di reddito alla condizione che il relativo importo venisse accantonato in un'apposita riserva o fondo del passivo (ad esempio, il comma 3 dell'articolo 67 del vecchio Tuir riguardante la deduzione degli ammortamenti anticipati).

Per quanto riguarda l'articolo 109, comma 4, è utile precisare in via prioritaria che la riforma ha mantenuto fermo il principio generale già presente nel previgente articolo 75, comma 4, secondo cui "le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell'esercizio di competenza".
Tuttavia, occorre evidenziare che l'ulteriore periodo, inserito nel citato articolo 109, comma 4, dall'articolo 11 del Dlgs 28/02/2005, n. 38, secondo cui "si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali", entrerà in vigore nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili in argomento.

Nelle successive lettere a) e b) dell'articolo 109, comma 4, sono state poi riproposte le due eccezioni al principio della preventiva imputazione al conto economico già contemplate nel previgente sistema. Infatti, è stata confermata la possibilità di dedurre, senza la necessità di transitare dal conto economico, per i componenti negativi:
  1. "imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio"
  2. "che pur non essendo imputabili al conto economico sono deducibili per disposizione di legge".

La sostanziale modifica è rinvenibile, invece, nell'ulteriore periodo del quarto comma dell'articolo 109, laddove è stato stabilito che è consentito dedurre extracontabilmente "gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'art. 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dei relativi contratti imputati a conto economico determinati secondo i più favorevoli criteri fiscali". Tale deduzione è subordinata all'indicazione, in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro EC), dell'importo complessivo delle deduzioni, nonché dei valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.

Ne consegue che, in caso di imputazione al conto economico di ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti e canoni di locazione finanziaria per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla disciplina fiscale, è ugualmente possibile portare in deduzione dal reddito di impresa il relativo importo non transitato per il conto economico (sino al limite massimo consentito dalla norma fiscale), a condizione che detto importo sia indicato in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

E' stato chiarito dalla circolare n. 27/E del 31/05/2005 che tale disciplina non si rende applicabile per la deduzione di componenti negativi già imputati al conto economico di esercizi precedenti, la cui deduzione fiscale sia stata o sia rinviata in applicazione di specifiche disposizioni tributarie che ne dispongono o consentono il rinvio.

Anche l'ultimo periodo della lettera b) del quarto comma dell'articolo 109 del nuovo Tuir riporta integralmente il contenuto dell'ultimo periodo del quarto comma dell'articolo 75 del Tuir come in vigore fino al 31 dicembre 2003.
Esso testualmente recita: "Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi".
Tale formulazione è identica alla precedente e di essa esiste ampia dottrina, secondo la quale l'espressione "pur non risultando imputati al conto economico" non è riferita alle spese e agli oneri, bensì solamente ai ricavi e agli altri proventi.
In altri termini, qualora vi siano ricavi o altri proventi non imputati al conto economico che concorrono al reddito imponibile, è necessario ammettere in deduzione le spese e i costi a essi afferenti se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

Tale interpretazione porta a ritenere che sono ammesse in deduzione soltanto le spese e gli oneri che, sebbene non imputati al conto economico, sono correlati a maggiori ricavi o proventi accertati dall'ufficio in sede di rettifica della dichiarazione dei redditi in misura superiore a quella imputata al conto economico, e sempre che risultino da elementi certi e precisi (caso classico, ricavi in nero e corrispondenti spese occultate).
Per converso, non sono ammessi in deduzione le spese e gli oneri non imputati al conto economico che non comportano l'acquisizione di maggiori ricavi, ancorché tali spese e oneri siano specificamente afferenti a ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito, in conformità al precetto di carattere generale stabilito dal primo periodo del quarto comma dell'articolo 109 del Tuir, come già precisato.

Alla luce della disamina effettuata dell'intero quarto comma dell'articolo 109, si propongono due esempi per chiarirne meglio il contenuto.
Si ipotizzi, dapprima, un contribuente che non ha imputato al conto economico dell'anno X un componente negativo di competenza, perché quest'ultimo è stato registrato per errore solo nelle scritture contabili dell'anno successivo.
Tale contribuente non potrà presentare una dichiarazione integrativa, ex articolo 2, comma 8-bis, del Dpr n. 322/1998, della dichiarazione relativa all'anno X, per inserirvi una variazione in diminuzione corrispondente al costo di competenza di quell'esercizio, ma non imputato a conto economico. Infatti, l'ipotizzata variazione in diminuzione del risultato del periodo X, fatta valere in sede di dichiarazione integrativa di quell'anno, viola il principio generale previsto dal primo periodo del comma 4 dell'articolo 109 del Tuir, nonché quello dell'autonomia dell'obbligazione tributaria, sancito dall'articolo 76 del medesimo Testo unico.
In sostanza, il contribuente non potrà mai recuperare il costo non dedotto nel conto economico dell'esercizio X di competenza, operando una variazione in diminuzione in una dichiarazione integrativa a proprio favore presentata entro il termine per la dichiarazione dell'esercizio successivo. Inoltre, per tenere un corretto comportamento fiscale, egli dovrà pure operare una variazione in aumento del proprio reddito civilistico, corrispondente al costo registrato, ma non di competenza, in sede di dichiarazione dei redditi dell'esercizio X+1.
Tuttavia, qualora il contribuente ritenesse violato in tal modo il divieto della doppia imposizione, sancito dall'articolo 163 del Tuir (in cui si cadrebbe perché il costo non sarebbe stato dedotto nell'esercizio X di competenza e sarebbe anche recuperato a tassazione nell'esercizio X+1), potrebbe non effettuare la variazione in aumento e, a seguito di eventuale controllo, definire la questione mediante l'istituto dell'accertamento con adesione.
In tale sede, una soluzione percorribile potrebbe essere quella di chiedere l'annullamento del rilievo nell'anno X+1, fatta salva l'applicazione da parte dell'ufficio della sanzione prevista dall'articolo 1 del Dlgs n. 471/1997 ridotta a un quarto.

Caso opposto potrebbe essere ipotizzato, invece, assumendo che nell'anno X sia stato imputato a conto economico un componente negativo di competenza dell'anno X+1, ma che non sia stata effettuata la corrispondente e necessaria variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi dello stesso esercizio X.
In tale ipotesi, il contribuente potrà sanare la situazione mediante presentazione di dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322/1998.
Infatti, nella dichiarazione integrativa a favore dell'Amministrazione finanziaria per l'anno X, il contribuente potrà inserire la variazione in aumento non effettuata e con l'istituto del ravvedimento operoso pagare la sanzione ridotta al 20 per cento (pari a un quinto della sanzione minima prevista del 100 per cento) della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato, oltre al pagamento del tributo dovuto e degli interessi calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno.
Nella dichiarazione dei redditi dell'anno successivo (X+1) potrà poi operare una variazione in diminuzione per evidenziare il componente negativo di competenza non imputato al conto economico dell'anno, ma in quello dell'anno precedente.
In tale ipotesi, il comportamento proposto è corretto in quanto non viene violato il principio dell'articolo 109, comma 4, relativo alla necessaria imputazione a conto economico e, per effetto della variazione in aumento effettuata nella dichiarazione integrativa, il componente negativo risulta anche deducibile. Esso, infatti, risulta imputato al conto economico di un esercizio precedente, ma la sua deduzione è stata rinviata nel rispetto del principio della competenza economica stabilito nel primo comma del medesimo articolo 109 del Tuir.

Silvia Mezzetti

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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