La circolare n. 60/E del 31 ottobre scorso ha fornito le prime indicazioni in merito ai procedimenti di accertamento e di accertamento con adesione nei confronti dei soggetti che hanno optato per la tassazione di gruppo, prevista dagli articoli 117 e seguenti del Tuir.
Da più parti si era manifestata l’esigenza di un intervento chiarificatore da parte dell’agenzia delle Entrate in materia di accertamento della fiscal unit, in quanto l’introduzione nel panorama dell’ordinamento tributario del nuovo istituto non è stata accompagnata dalla previsione, da parte del legislatore tributario, di specifiche norme in materia di accertamento, se non per la definizione dei poteri degli uffici locali nell’attività di controllo delle società consolidate e consolidanti (articolo 17 del decreto ministeriale del 9 giugno 2004).
L’Amministrazione finanziaria ha regolamentato il procedimento, richiamando puntualmente sia il Dpr 600/1973, in tema di accertamento, sia il Dlgs 218/1997, in tema di adesione, nonché la prassi di riferimento, senza dimenticare le specificità della tassazione del consolidato.
Dalla lettura delle norme presenti nel Tuir riguardanti il consolidato nazionale, nonchè dal testo della circolare 53/E del 2004, si evince che il gruppo non assurge ad autonomo soggetto d’imposta e che le singole società che vi aderiscono mantengono la titolarità dell’obbligazione tributaria.
Il percorso operativo di accertamento delineato nella circolare 60/E non ha potuto prescindere dagli obblighi dichiarativi previsti dagli articoli 121 e 122 del Tuir, che impongono ai soggetti che aderiscono all’opzione per il consolidato la presentazione di autonome dichiarazioni.
In particolare:
- le società consolidate sono tenute a presentare il modello dichiarativo “Unico società di capitali”, nell’ambito del quale viene determinato il reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie, ma senza provvedere alla liquidazione dell’imposta
- la società o ente consolidante è tenuta a presentare il modello “Consolidato nazionale e mondiale” (nell’ambito del quale viene determinato il reddito complessivo globale, corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessi netti delle società consolidate, tenendo conto delle rettifiche di consolidamento), provvedendo contestualmente, alla liquidazione dell’Ires dovuta.
Sulla base di tale assetto dichiarativo, quindi, l’agenzia delle Entrate, ribadendo la stretta correlazione tra i redditi dichiarati dalla consolidata e dalla consolidante, ha previsto un apposito procedimento di accertamento basato su due distinti livelli.
Pertanto, gli uffici, a seguito della rettifica operata sul reddito complessivo netto di ciascuna società consolidata (accertamento di primo livello), dovranno procedere alla conseguente rettifica del reddito complessivo globale della consolidante (accertamento di secondo livello).
Il procedimento di accertamento binario descritto tiene conto, inoltre, della nuova formulazione dell’articolo 127 del Tuir, come modificato dall’articolo 8, comma 6, del Dlgs 247/2005 (“correttivo Ires”), in tema di responsabilità.
Il particolare regime delle responsabilità elaborato dal legislatore prevede che la consolidante sia responsabile per:
- la maggiore imposta Ires accertata, con i relativi interessi, riferita al reddito complessivo globale
- l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale
- il pagamento in via solidale di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 dello stesso articolo 127, irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.
La società consolidata è responsabile:
- solidalmente, con l’ente o società controllante, per la maggiore imposta accertata, e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale, risultante dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile
- per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile
- per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b), comma 2, dell’articolo 127.
La circolare, nel descrivere il procedimento di primo livello, si sofferma particolarmente sul concetto di imposta teorica, ossia l’imposta calcolata dall’ufficio della consolidata sulla variazione contabile accertata applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica rappresenta la misura massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito (articolo 127, comma 2, del Tuir).
È necessario, infatti, quantificare la misura della responsabilità cui potrà incorrere la società consolidata, qualora successivamente tale variazione contribuisca, nella rettifica di secondo livello, a determinare un maggior reddito complessivo globale, con conseguente recupero a tassazione di materia imponibile a livello di gruppo.
Da un punto di vista procedurale, il calcolo dell’imposta teorica rileva particolarmente quando la rettifica operata dall’ufficio competente sulla consolidata comporti una minore perdita.
Ma è soprattutto quando, nell’accertamento di secondo livello, la circolare affronta il tema delle responsabilità che emerge l’aspetto più innovativo del procedimento di accertamento: il criterio di ripartizione “proporzionale” delle responsabilità tra tutte le società coinvolte nella rettifica.
Sulla base di tale criterio, la responsabilità di ciascuna entità legale dipende dall’incidenza percentuale che la singola rettifica del reddito complessivo netto di ciascuna consolidata ha sul totale delle rettifiche del reddito complessivo globale.
La scelta del criterio proporzionale è stata ritenuta la più idonea a garantire la corretta ripartizione delle responsabilità, tra tutti i soggetti coinvolti nella rettifica, nei casi di imputazione delle perdite pregresse del gruppo non utilizzate (ai sensi dell’articolo 9, comma 2, del decreto ministeriale 9 giugno 2004) e in quello di consolidato in perdita.
In tal modo si realizza l’effetto di distribuire proporzionalmente la perdita del gruppo fra tutte le società interessate dai recuperi, indipendentemente dal fatto che una società consolidata sia stata accertata prima o dopo l’erosione totale della perdita.
Nel prosieguo del documento di prassi, si parla, inoltre, di due tipi di atti di accertamento che possono essere emessi nei confronti della società consolidante:
- accertamenti simultanei
- accertamenti progressivi
L’accertamento di secondo livello è definito “progressivo” quando l’ufficio competente per la consolidante, sulla base di rettifiche operate al primo livello riguardanti più società consolidate, emette, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del decreto ministeriale del 9 giugno 2004, una serie progressiva di atti.
L’accertamento di secondo livello è definito “simultaneo” quando la rettifica del consolidato tiene conto contemporaneamente di tutte le rettifiche di primo livello, operate in capo alle società consolidate, limitando così la sequenza accertativa in rettifica del modello Cnm a un unico atto.
Nella circolare si manifesta la preferenza per l’adozione dell’accertamento simultaneo, al fine di evitare un’eccessiva proliferazione di atti relativi alla rettifica del modello Cnm, salvo ricorrere all’utilizzo dell’accertamento progressivo quando:
- vi siano particolari motivi di urgenza che rendano opportuno procedere tempestivamente alla rettifica di singole posizioni
- gli atti di primo livello non sono definiti.
Per valutare compiutamente la tipologia di accertamento da emettere, è ribadita in più punti l’importanza di una preliminare attività di ricognizione delle posizioni fiscali delle singole società facenti parte del gruppo e la rilevanza di una fattiva collaborazione tra i diversi uffici competenti.
L’iter dell’accertamento con adesione di secondo livello prevede i seguenti punti salienti:
- la definizione della consolidante cristallizza la maggiore imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni, richieste nell’atto; ciò significa che l’annullamento totale o parziale, anche a seguito di impugnazione, degli atti precedentemente emessi non è in grado di produrre alcun effetto sull’atto di accertamento con adesione definito dalla consolidante
- il contraddittorio con la consolidante non può avere a oggetto i redditi complessivi netti delle singole società consolidate. Questo avviene perché alla consolidante è attribuita la facoltà di intervenire nel contraddittorio e di partecipare alla definizione in adesione di tali redditi nell’ambito del primo livello di accertamento
- l’adesione, sottoscritta dalla consolidante, si perfeziona con il pagamento integrale della maggiore imposta definita, degli interessi e delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 9 del Dlgs 218/1997. Nei casi in cui la rettifica del reddito complessivo globale comporti una minor perdita, l’adesione è da intendersi perfezionata con la semplice sottoscrizione dell’atto
- l’atto è modificabile da parte dell’ufficio, trattandosi di accertamento parziale, come tale sempre integrabile, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del decreto ministeriale 9 giugno 2004
- il perfezionamento dell’adesione da parte della consolidante può verificarsi anche nei casi in cui l’iter dell’adesione abbia riguardato rettifiche di primo livello non definite.
In ultimo, si ritiene utile evidenziare il particolare aspetto sanzionatorio descritto nella circolare.
La sanzione correlata alla maggiore imposta Ires è irrogata dall’ufficio competente per l’accertamento del tributo, quindi dall’ufficio che ha emesso l’atto di secondo livello, come previsto dall’articolo 16 del Dlgs 472/1997.
Dalla lettura della circolare si deduce che nell’atto riferito alla consolidante si procede anche alla quantificazione della sanzione dovuta e di quella ridotta nei casi di definizione ai sensi dell’articolo 15 del Dlgs 218/1997. Infatti, la società consolidante può procedere al pagamento integrale degli importi indicati nell’atto, riferiti alla maggiore imposta, agli interessi e alla relativa sanzione.
Soltanto nel caso di mancato pagamento della sanzione da parte della consolidante, l’ufficio dovrà procedere all’irrogazione della sanzione nei confronti della società consolidata, responsabile della violazione che ha inciso sulla determinazione del reddito complessivo globale.
Nei casi in cui nella rettifica di secondo livello siano state coinvolte più società consolidate, l’ufficio competente per la consolidante dovrà provvedere d irrogare la sanzione riferita a ciascuna consolidata, correlata al segmento di maggiore imposta accertata, di cui è responsabile sulla base del criterio proporzionale evidenziato in precedenza.
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