Dopo l'esperimento del concordato preventivo biennale, prosegue il percorso di modernizzazione del nostro sistema fiscale, alle prese con una sensibile percentuale di evasione, per molti versi riconducibile alla estrema parcellizzazione del sistema produttivo italiano. Con la Finanziaria per il 2006(1) viene introdotta la programmazione fiscale, che sostanzialmente sostituisce, rielaborandolo, l'istituto della pianificazione fiscale concordata(2) (pfc). Trovano quindi attuazione anche le previsioni della legge delega per la riforma del sistema fiscale(3), che ne avevano colto il naturale legame con le esigenze di potenziamento degli studi di settore.
Ai sensi del comma 501, la proposta individuale di programmazione fiscale è infatti formulata sulla base di elaborazioni operate dall'Anagrafe tributaria, tenendo conto delle risultanze dell'applicazione degli studi di settore e dei parametri, dei dati sull'andamento dell'economia nazionale per distinti settori economici di attività, della coerenza dei componenti negativi di reddito e di ogni altra informazione disponibile riferibile al contribuente. E' quindi stimata la redditività delle piccole e medie imprese o dei professionisti, con positivi effetti in termini di programmazione del livello di imposizione di imponibili tendenzialmente crescenti, e di deflazionamento del contenzioso tributario, e con effetti anche per coloro che non aderiscono alla programmazione fiscale, verso i quali viene indirizzato l'impiego di maggiore capacità operativa per l'attività di contrasto all'evasione fiscale. Se tali finalità sono alla portata dell'Amministrazione finanziaria, la vera scommessa riguarda l'appetibilità di istituti come quello in esame, inscindibilmente connessa al grado di "copertura" rispetto all'eventuale azione accertatrice dell'Agenzia delle Entrate. Il legislatore si è mosso evidentemente in questa direzione, ponendo peraltro sul piatto della bilancia la possibilità di guardarsi alle spalle, definendo anche i periodi d'imposta 2003 e 2004.
Caratteristiche della programmazione fiscale
La programmazione fiscale presenta molte caratteristiche già proprie della pfc, della quale può essere considerata una versione riveduta e corretta. L'ambito temporale di applicazione è riferito al triennio 2006-2008, ma più precisamente il riferimento normativo è al periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2006, per cui appare prevedibile un coinvolgimento dei soggetti con periodo d'imposta "a cavallo", del tipo 2005-2006.
Anche in questo caso, con decreto ministeriale, saranno individuate le singole categorie di contribuenti nei cui riguardi, progressivamente, nel corso del triennio, decorre l'applicazione della programmazione fiscale. Ne consegue che, in concreto, il triennio di riferimento 2006-2008 non riguarda tutte le categorie di contribuenti interessate all'istituto, dato che è prevista un'applicazione (triennale) scaglionata nel tempo.
Possono accedervi i titolari di reddito d'impresa (anche in liquidazione) e gli esercenti arti e professioni di piccole o medie dimensioni, cui si applicano cioè gli studi di settore o i parametri per il periodo di imposta in corso al 1º gennaio 2004, ma sono previste specifiche cause di esclusione, prevalentemente di natura tecnica.
La programmazione fiscale si perfeziona, ferma restando la congruità dei ricavi o dei compensi alle risultanze degli studi di settore o dei parametri per ciascun periodo d'imposta, con l'accettazione di importi, proposti al contribuente dall'Agenzia delle Entrate, che individuano per un triennio la base imponibile caratteristica dell'attività svolta, esclusi gli eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario.
Il procedimento
L'impulso all'adesione spetta all'Amministrazione finanziaria, tenuta a formulare e inviare, anche in via telematica, la proposta al contribuente (anche per il tramite degli intermediari di cui all'articolo 3, commi 2-bis e 3, del regolamento di cui al Dpr 22 luglio 1998, n. 322), in determinati casi su iniziativa di quest'ultimo(4), con modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate. Tale provvedimento stabilirà anche le modalità di adesione alla proposta di programmazione fiscale, che dev'essere comunicata dal contribuente entro il 16 ottobre 2006. Ne deriva che le proposte dell'Amministrazione finanziaria dovranno essere inviate con congruo anticipo, avendo ben presente anche le consuete scadenze di versamento.
Rimane, anche nella programmazione fiscale, la possibilità di definire la proposta in contraddittorio con il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate, anche con l'assistenza degli intermediari, esclusivamente nel caso in cui il contribuente sia in grado di documentare la non correttezza dei dati contabili e strutturali presi a base per la formulazione della proposta.
Si faccia riferimento alla tab. n. 1:
I vantaggi dell'accettazione
Per i periodi d'imposta oggetto di programmazione, relativamente alla base imponibile caratteristica d'impresa o di arti o professioni, è previsto che:
- per la parte dichiarata eccedente quella programmata, le aliquote marginali applicabili al reddito complessivo ai fini Irpef, nonché quella applicabile ai fini Ires vengono ridotte di 4 punti percentuali
- rimane comunque ferma l'aliquota del 23 per cento, al di sotto della quale non è possibile scendere
- i contributi previdenziali si applicano esclusivamente per la parte programmata, fatto salvo il minimale reddituale previsto ai fini contributivi, ferma restando le prerogative degli enti previdenziali di diritto privato, nonché la facoltà di effettuare i versamenti su base volontaria
- l'Irap si applica esclusivamente per la parte programmata.
Per quanto riguarda le imposte sui redditi, rimane fermo il meccanismo impositivo già previsto con riferimento alla pfc: una volta individuata la base imponibile caratteristica dell'attività svolta, riconducibile al reddito operativo, frutto della differenza tra il valore e i costi della produzione, esclusi gli eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario, il contribuente provvede a memorizzare nella propria dichiarazione dei redditi l'incremento del reddito imponibile caratteristico d'impresa o di arti e professioni al fine di determinare la quota di reddito cui risulta applicabile la riduzione dell'aliquota, pari a 4 punti percentuali.
Per i soggetti Ires, ad esempio, si rende applicabile l'aliquota del 29 per cento (anziché del 33 per cento) sulla quota parte di reddito dichiarato che eccede quello programmato. Così, ad esempio, in caso di reddito programmato pari a 100mila euro e in presenza di un reddito dichiarato pari a 110mila euro, l'importo di 10mila euro subisce l'applicazione di un'aliquota pari al 29 per cento, mentre la parte residua (100mila euro) sconta l'aliquota ordinaria.
In base alla formulazione del comma 504, rimangono chiaramente ferme le considerazioni già svolte(5) con riferimento alla pfc in relazione alla posizione dei soggetti Irpef, per i quali è da ritenere che il confronto tra la base imponibile caratteristica dichiarata e programmata debba comunque interessare esclusivamente il reddito caratteristico d'impresa o professionale, rimanendo fuori dal calcolo dell'eccedenza rilevante ai fini dell'individuazione della base imponibile agevolata eventuali redditi di natura diversa (ad esempio, di fabbricati).
Sul versante Iva, il contribuente continua ad assolvere ordinariamente a tutti gli obblighi formali e sostanziali previsti dal Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, e dalle altre disposizioni Iva, mentre per quanto riguarda gli eventuali maggiori ricavi o compensi da dichiarare rispetto a quelli risultanti dalle scritture contabili, va applicata l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato.
Limitazioni ai poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria
L'adesione alla programmazione fiscale consente al contribuente di avere dei vantaggi anche in termini di copertura rispetto ai poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, che, in base al comma 504, dovrebbero limitarsi al predetto reddito caratteristico. In particolare, sono stati inibiti i poteri spettanti all'Amministrazione finanziaria sulla base delle disposizioni di cui all'articolo 39 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600 (accertamento dei redditi determinati in base alle scritture contabili, di tipo analitico, analitico-induttivo e induttivo), mentre ai sensi del comma 505 è prevista, ai fini Iva, l'inibizione dei poteri derivanti dalle disposizioni degli articoli 54, secondo comma, secondo periodo, e 55, secondo comma, del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.
I vantaggi possono essere persi (comma 507) qualora il reddito dichiarato differisca da quanto effettivamente conseguito, non siano adempiuti gli obblighi sostanziali Iva o non vengano regolarmente tenute le scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, ma rimane comunque ferma l'inibizione a esperire accertamenti di natura analitico-induttiva(6), e cioè in quei casi in cui "L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti", mentre i vantaggi di natura fiscale e contributiva vengono mantenuti anche in caso di scostamento, ma a patto che l'eccedenza tra quanto conseguito e dichiarato non sia superiore al 10 per cento del dichiarato(7).
Inoltre, l'inibizione dei poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria e le disposizioni di favore previste nel campo fiscale e contributivo non operano qualora siano constatate condotte che integrano le fattispecie di cui agli articoli da 2 a 5 (dichiarazione fraudolenta, infedele od omessa), 8 (emissione di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti), 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili) e 11 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) del Dlgs 10 marzo 2000, n. 74.
L'adeguamento degli anni 2003 e 2004
Ulteriori incentivi ad accettare la proposta dell'Amministrazione finanziaria provengono dalla possibilità, offerta ai soli contribuenti che aderiscono alla proposta di programmazione, di ricevere da parte dell'Agenzia delle Entrate anche una proposta di adeguamento dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, nonché della base imponibile Irap, relativi ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2003 e al 31 dicembre 2004, per i quali le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre 2005. Tale proposta sarà formulata sulla base di maggiori ricavi o compensi determinati con gli stessi criteri previsti a seguito di elaborazioni effettuate per la proposta di programmazione fiscale relativa al triennio "2006-2008".
E' previsto che i due periodi d'imposta in esame possono essere definiti applicando un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell'Irap, pari:
- al 28 per cento per le società di capitali
- al 23 per cento per le altre tipologie di soggetti.
Sull'ammontare dei maggiori ricavi o compensi va inoltre assolta l'Iva, determinata applicando l'aliquota media (calcolata nei modi già descritti). Inoltre, per ciascun periodo d'imposta, gli importi calcolati a titolo di maggiore ricavo o compenso non possono essere inferiori a 3.000 euro per le società di capitali e 1.500 euro per gli altri soggetti. Sulle maggiori imposte non si rendono applicabili sanzioni e interessi.
Le relative imposte vanno assolte entro il 16 ottobre del primo anno di applicazione della programmazione fiscale, ma è prevista, in determinati casi (quando gli importi da versare eccedono la somma di 10mila euro per le società di capitali e 5mila euro per gli altri soggetti), anche la possibilità di versare il 50 per cento dell'importo eccedente entro il successivo 16 dicembre, applicando gli interessi legali.
NOTE
1. Com'è noto, il provvedimento è strutturato su di un unico articolo, per cui si farà riferimento ai relativi commi (da 499 a 520).
2. Previsto nella legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005), in G.U. n. 306 del 31 dicembre 2004.
3. Legge 7 aprile 2003, n. 80. Analoghe previsioni erano contenute nella Finanziaria 2003 (legge 27 dicembre 2002, n. 289).
4. In base al comma 502, in caso di notifica effettuata entro il 31 dicembre 2005 di processi verbali di constatazione con esito positivo, redatti a seguito di attività istruttorie effettuate ai sensi degli articoli 33 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, e 52 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, di avvisi di accertamento o rettifica, nonché di inviti al contraddittorio di cui all'articolo 5 del Dlgs 19 giugno 1997, n. 218, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva o dell'Irap, relativi al periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2004, la proposta è formulata dall'ufficio su iniziativa del contribuente.
5. Vd. "La pianificazione fiscale concordata (3)", in FISCOoggi del 14 gennaio 2005.
6. Articolo 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del Dpr 29 settembre 1973, n. 600.
7. Va comunque tenuta distinta l'ipotesi disciplinata dal comma 508, secondo cui, qualora, a seguito di controlli e segnalazioni, anche di fonte esterna all'Amministrazione finanziaria, emergano dati ed elementi difformi da quelli comunicati dal contribuente, qualora presi a base per la formulazione della proposta, o siano constatate, per il periodo di imposta 2004, condotte che integrano le fattispecie di cui agli articoli da 2 a 5, 8, 10 e 11 del Dlgs 10 marzo 2000, n. 74, non opera l'inibizione dei poteri di cui ai commi 504, lettera a), e 505, lettera c), nonché le disposizioni di cui al comma 504, lett. b), c) e d).
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