L'articolo 21 del decreto istitutivo dell'Iva (Dpr 633/72) stabilisce che il soggetto che effettua una cessione o una prestazione di servizio deve emettere l'apposito documento rilevante l'operazione, ovvero la fattura. Viene pertanto stabilito l'obbligo, in capo al cedente o al prestatore, di certificare l'operazione. Tuttavia, ciò non sempre si verifica, poiché in determinate occasioni il suddetto obbligo viene assolto dal cessionario o dal committente, oppure viene trasferito in via sostitutiva su quest'ultimi.
Oggetto del presente esame saranno, appunto, alcuni casi di queste ultime fattispecie.
Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da non residenti (articolo 17, comma 3, Dpr 633/72)
Una delle ipotesi più rilevante è quella definita nel terzo comma dell'articolo 17 del Dpr 633/72, che stabilisce che gli obblighi (fra cui la fatturazione) conseguenti alle operazioni di cessioni di beni o prestazioni di servizi, effettuate nel nostro territorio, da parte di soggetti che non si siano identificati ai sensi della normativa comunitaria (articolo 35-ter) oppure abbiano nominato un rappresentante fiscale, "sono adempiuti dai cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni".
In effetti, tale norma mette in rapporto l'assolvimento dell'obbligo di fatturazione sia con il criterio di territorialità sia con le regole che attengono allo svolgimento delle attività da parte di soggetti passivi d'imposta stranieri.
Tuttavia, va chiarito che la procedura di cui al terzo comma dell'articolo 17 può essere eseguita se l'operazione è svolta nei confronti di un soggetto passivo d'imposta, che quindi è in grado di adempiere all'operazione di autofatturazione, mentre le operazioni verso "privati" richiedono l'obbligatorietà dell'identificazione diretta oppure della nomina di un rappresentante fiscale.
Va, altresì, considerato che il secondo periodo del citato terzo comma stabilisce la non applicabilità del criterio di autofatturazione allorché ci si trovi di fronte alle operazioni individuate dalla lettera f) del quarto comma dell'articolo 7 del Dpr 633/72, se svolte "da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7". Ciò vuol dire che, per determinate operazioni quali quelle derivanti da contratti di locazione, pubblicitarie, bancarie o finanziarie, che se rese a soggetti d'imposta extra Ue e utilizzate nel territorio dello Stato sarebbero ivi tassate, qualora i suddetti soggetti appartengano ai comuni di Livigno, Campione d'Italia o alle acque italiane del lago di Lugano, l'autofatturazione stabilita nel terzo comma non può applicarsi.
Ma quest'ultimo fornisce un'ulteriore prescrizione, allorché, riferendosi alle operazioni del quarto comma, lettera d), dell'articolo 7 del Dpr 633/72, quali contratti di locazione, prestazioni pubblicitarie, di assistenza tecnica e legale, o bancarie, considerabili effettuate in Italia quando rese a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Ue, obbliga in ogni caso il committente o cessionario, se soggetto passivo d'imposta, a emettere fattura, indipendentemente dal fatto che il prestatore o il cedente si siano identificati direttamente o abbiano nominato un rappresentante fiscale.
In relazione a tale ultima eventualità, risulta peraltro opportuno chiarire il concetto di "luogo di utilizzazione", come visto, essenziale ai fini della tassazione.
In tal senso, sebbene con particolare riferimento a prestazioni pubblicitarie, la sentenza 13/12/1996, n. 11141, della Corte di cassazione ha precisato che "deve, in sostanza, escludersi che il luogo di utilizzazione possa farsi coincidere con quello in cui il committente acquisisce il finale risultato "economico" della prestazione; lo si deve, invece, identificare con quello in cui e' stata esplicata l'attività oggetto della prestazione, utilizzata, per l'appunto, "in quel luogo" dal committente sia pure con più diretto riferimento alla sua attività estera. Diversamente, il servizio pubblicitario, realizzato all'estero da soggetto extracomunitario, ed utilizzato dal contribuente - residente, magari attraverso la propria stabile organizzazione locale, sarebbe sempre imponibile, contrariamente alla chiara volontà del legislatore".
Pertanto, con particolare riferimento alle operazioni indicate nella lettera d), quarto comma, dell'articolo 7 del Dpr 633/72, quando le medesime sono effettuate da un soggetto non residente (non da una stabile organizzazione in Italia di soggetti residenti all'estero, articolo 17, comma 4) nei confronti di un soggetto passivo d'imposta nazionale, è necessario esercitare l'autofatturazione.
La procedura si svolge nel seguente modo:
- il committente emette l'autofattura con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta
- la stessa viene annotata sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti (risoluzione 501681 del 18/6/74)
- la fattura è emessa in unico esemplare "ovvero ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo" (articolo 21, comma 5).
La suddetta procedura si applica anche qualora il soggetto non residente si sia identificato direttamente o abbia nominato un rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, ultimo periodo); non si applica nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero (articolo 17, comma 4).
Sanzione e ravvedimento
La circolare 23 del 25/1/1999 ha chiarito che la sanzione da applicarsi, in caso di mancata emissione della fattura per acquisti da non residenti, è quella prevista dal comma 1 dell'articolo 6 del Dlgs 471/97, che stabilisce, infatti, una sanzione amministrativa "compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio". Va, quindi, sottolineato come venga sanzionata allo stesso modo anche la sola omessa registrazione.
Tuttavia, a tale proposito, la circolare 23/1999 precisa che "nel caso di omesso rilascio del documento e della conseguente sua mancata registrazione, la sanzione si applica una sola volta, come previsto espressamente dal comma 5 dell'art. 6" (del Dlgs 471/97, n.d.r.).
Le suddette omissioni, in ogni caso, sono oggetto di possibile ravvedimento, a norma del comma 1, lettera b), dell'articolo 13 del Dlgs 472/97, versando un quinto del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.
Acquisti da produttori agricoli esonerati (articolo 34, comma 6, Dpr 633/72)
Il comma 6 dell'articolo 34 del Dpr 633/72 individua una categoria di produttori agricoli che, a determinate condizioni, sono sollevati da una serie di adempimenti ai fini Iva.
Tale normativa interessa "obbligatoriamente" i contribuenti con volume d'affari inferiore a 2.582,28 euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di cui alla prima parte della tabella A.
Tale limite è elevato a 7.746,86 euro per i produttori che "esercitino la loro attività esclusivamente nei comuni montani con meno di 1.000 abitanti facendo riferimento all'ultimo censimento ufficiale, ovvero nei centri abitati con meno di 500 abitanti che sono stati ricompresi ed individuati nell'ambito degli altri comuni montani ad opera delle rispettive regioni come previsto dalla legge 31 gennaio 1994, n. 97" (circolare 328/97).
Pertanto, gli operatori, in tale fattispecie, secondo la previsione normativa del comma 6 dell'articolo 34 del Dpr 633/72, "sono esonerati dal versamento dell'imposta e da tutti gli obblighi documentali e contabili, compresa la dichiarazione, fermo restando l'obbligo di numerare e conservare le fatture e le bollette doganali a norma dell'art. 39...".
La risoluzione 445126 del 25/3/1991 stabilì, tuttavia, che i soggetti in questione sono comunque tenuti alla presentazione delle dichiarazioni previste dall'articolo 35, "con conseguente attribuzione del numero di partita Iva...".
Ai fini del versamento dell'imposta, va sottolineato come la circolare 328/97 chiarisca che tali soggetti "sono esonerati dal versamento dell'imposta relativa alle operazioni diverse da quelle strettamente agricole indicate nel primo comma dell'art. 34...".
Tuttavia, il citato comma 6 contiene altre due rilevanti previsioni normative:
- i cessionari o committenti dei beni prodotti dai soggetti esonerati devono emettere fattura (autofattura), che viene consegnata agli stessi, indicando solo il prezzo stabilito e non anche l'imposta (risoluzione 500866 del 17/4/73). Essa, poi, va registrata nel solo registro degli acquisti (circolare 328/97). In questo modo l'imposta è detraibile
- l'imposta è applicata, se trattasi di cessione di prodotti agricoli, secondo le cosiddette "percentuali di compensazione", previste dai decreti ministeriali 12/5/92 e 30/12/97.
Si badi che, anche in caso di acquisto di prodotti non compresi nella prima parte della tabella A, va emessa autofattura, applicando, però, l'aliquota corrispondente (risoluzione 384076 del 13/01/1981). In pratica l'acquirente di questi soggetti, dopo aver emesso l'autofattura, annota la medesima nel registro degli acquisti, separatamente dalle altre (circolare 328/97). Tuttavia, tali autofatture non vanno annotate nel registro delle vendite, poiché l'acquirente versa l'Iva all'agricoltore insieme al prezzo pattuito per il prodotto, poiché questi la trattiene in compensazione su quella relativa ai suoi acquisti.
Sanzione e ravvedimento
Ai fini della sanzione applicabile e dell'eventuale ravvedimento, si richiama quanto già in precedenza esposto, in caso di mancata emissione della fattura per acquisti da non residenti.
Mancato ricevimento della fattura d'acquisto (articolo 6, comma 8, lettere a) e b), Dlgs 471/97)
Una ulteriore ipotesi di emissione di autofattura è quella conseguente alla mancata emissione della fattura da parte del cedente o del prestatore.
Il comma 8 dell'articolo 6 del Dlgs 471/97 dispone in tal senso, ponendo in capo al cessionario o committente l'obbligo, altrimenti sanzionato, di provvedere a sostituirsi nell'adempimento dello stesso.
"La violazione di cui trattasi, peraltro, non si realizza nello stesso istante in cui si perfeziona quella del cedente o prestatore ma nel momento successivo in cui siano inutilmente scaduti i termini prescritti dalla legge perché il cessionario o committente (operatore economico) provveda a regolarizzare l'operazione" (circolare 23/1999).
Pertanto, in caso di mancato ricevimento della fattura, entro quattro mesi dalla effettuazione dell'operazione, è necessario che il cessionario o il committente presenti, entro i trenta giorni successivi alla scadenza di tale termine, all'ufficio dell'Agenzia competente, un'autofattura in duplice copia contenente le indicazioni prescritte per la fattura (articolo 21), previo pagamento dell'imposta. A tale scopo, il codice tributo da utilizzare è il 9399.
In caso di ricevimento di fattura irregolare, entro trenta giorni dalla registrazione, deve essere presentato un documento integrativo in duplice esemplare, recante le indicazioni previste per le fatture, previo versamento della maggior imposta dovuta.
In relazione ai suddetti adempimenti la circolare 23 del 25/1/99 sottolinea come "un esemplare del documento, con l'attestazione dell'eseguita regolarizzazione, viene restituito dall'ufficio al contribuente, che è tenuto ad annotarlo sul registro degli acquisti" (articolo 6, comma 9, Dlgs 471/97).
Sanzione e ravvedimento
Nel caso in cui la procedura sopra descritta non fosse applicata, il cessionario o il committente è punito, "salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di lire cinquecentomila" (articolo 6, comma 8, Dlgs 471/97). Tuttavia, anche in questa ipotesi, è possibile effettuare il ravvedimento a norma del comma 1, lettera b), dell'articolo 13 del Dlgs 472/97.
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