Tra le novità in materia fiscale introdotte dalla legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006), di particolare rilievo è quella contenuta nei commi da 325 a 328, in tema di ammortamento dei beni materiali utilizzati per l'esercizio di alcune attività regolate.
In particolare, con il comma 325, è stato inserito nel Tuir il nuovo articolo 102-bis che si occupa di fissare particolari criteri, diversi da quelli stabiliti dall'articolo 102, per il calcolo delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili con riferimento ai beni posseduti dalle imprese esercenti determinate attività.
In realtà, la novità in argomento era già contenuta nel decreto legge 211/2005 (non convertito), poi confluita nel decreto legge 203/2005, tra le modifiche apportate dalla conversione in legge. L'articolo 11-quater del citato Dl 203/2005, infatti, ha previsto l'applicazione delle nuove modalità di determinazione degli ammortamenti, qui esaminate, esclusivamente per il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione. Pertanto, per le imprese con esercizio coincidente con l'anno solare, il periodo d'imposta interessato è il 2005.
Con la finanziaria 2006, invece, la predetta disciplina è stata inserita stabilmente nel Tuir, al fine di estenderne l'applicazione anche agli esercizi futuri.
Le attività interessate dalla nuova disposizione sono quelle elencate al comma 1 del citato articolo 102-bis, in particolare quelle di:
- distribuzione e trasporto di gas naturale
- distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale dell'energia elettrica.
Con riferimento ai beni materiali strumentali per l'esercizio delle predette attività, il successivo comma 2 stabilisce una durata minima per l'ammortamento degli stessi. In particolare, per il calcolo delle quote di ammortamento ammesse fiscalmente in deduzione, occorre dividere il costo dei predetti beni per la durata delle rispettive vite utili, così come determinate ai fini tariffari dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas(1), e riducendo poi il risultato del 20 per cento. Non si applicano, quindi, le aliquote di ammortamento previste per i diversi settori dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988.
Limitatamente ai soggetti esercenti l'attività di trasporto e distribuzione di gas naturale, la lettera a) del comma 2 stabilisce che, per i fabbricati iscritti in bilancio entro l'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, la vita utile si assume pari a 50 anni. In tale ipotesi, pertanto, la durata della vita utile è stabilita convenzionalmente, senza dover fare riferimento alle tabelle determinate dall'Autorità di settore.
E' utile precisare che non tutti i beni posseduti dalle imprese operanti nei settori di cui sopra sono oggetto della presente disciplina. Il comma 7, infatti, stabilisce che questa si applica esclusivamente ai beni classificabili nelle categorie omogenee individuate dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas; per gli altri beni, valgono le disposizioni generali contenute nell'articolo 102 del Tuir. A tal proposito, la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 50 del 28 novembre 2005 (con la quale venivano forniti chiarimenti in merito all'articolo 2 del decreto legge 211/2005), ha precisato che la disciplina in esame si rende applicabile solo ai beni materiali strumentali peculiari all'esercizio delle attività interessate. Gli altri beni, invece, restano esclusi dalla presente disciplina in quanto presentano caratteristiche comuni alla generalità delle attività economiche (ad esempio, mobili e macchine d'ufficio, autoveicoli, autovetture, eccetera).
Per ciò che riguarda la vita utile a cui fare riferimento per il calcolo delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili, il terzo comma dell'articolo 102-bis stabilisce che questa inizia a decorrere dall'esercizio di prima entrata in funzione del bene, anche se avvenuta presso precedenti utilizzatori.
Rispetto alla disciplina generale prevista dall'articolo 102, pertanto, la durata della vita utile è "fissa", nel senso che non si modifica per effetto di eventuali successive cessioni del bene. Ne consegue che, qualora venga acquistato un bene usato, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento si dovrà tenere conto della vita utile residua; ossia occorrerà scomputare dalla vita utile risultante dalle tabelle sopra richiamate il periodo di utilizzo precedente.
Altra differenza rispetto alla disciplina generale sugli ammortamenti riguarda l'impossibilità di effettuare ammortamenti anticipati o accelerati. Tuttavia, visto che le disposizioni del comma 2 dell'articolo 102-bis stabiliscono un limite massimo per la determinazione delle quote di ammortamento, nessuna preclusione sussiste per un eventuale ricorso da parte dei contribuenti ad ammortamenti ridotti o decelerati, ai sensi dell'articolo 102 del Tuir.
Per quanto riguarda l'ammortamento dei costi incrementativi capitalizzati successivamente all'entrata in funzione dei beni classificabili nelle predette tabelle, si applica lo stesso criterio stabilito per il calcolo dell'ammortamento visto sopra. Il comma 8 dell'articolo 102-bis, infatti, prevede che, in tale ipotesi, i costi incrementativi sono ammortizzati "in base alla vita utile residua dei beni".
Una disciplina particolare è stata prevista, inoltre, con riferimento ai beni concessi in leasing alle imprese operanti nei settori oggetto della presente disciplina. Il comma 6, infatti, stabilisce che l'impresa utilizzatrice deduce le quote di ammortamento in luogo dei canoni di locazione, a prescindere dai criteri di contabilizzazione adottati. Specularmente, l'impresa concedente non potrà dedurre le quote di ammortamento dei predetti beni; mentre alla formazione del reddito imponibile della stessa concorreranno esclusivamente i proventi finanziari impliciti nei canoni di leasing, determinati in ciascun esercizio nella misura risultante dal piano di ammortamento finanziario.
Con il successivo comma 326, vengono disciplinati gli aspetti relativi all'annotazione dei beni in argomento nel libro dei cespiti ammortizzabili. La norma, infatti, inserendo un nuovo periodo nel terzo comma dell'articolo 16 del Dpr 600/73, consente di effettuare le indicazioni ivi richieste con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile.
Per quanto riguarda, infine, l'entrata in vigore delle disposizioni contenute nell'articolo 102-bis, il comma 327 della Finanziaria 2006 stabilisce che queste si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2005. Tuttavia, con riferimento a quelle contenute nel comma 6, lo stesso comma 327 precisa che si applicano esclusivamente ai contratti di locazione finanziaria la cui esecuzione inizia successivamente alla data di entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio 2006).
NOTE
1. La vita utile dei beni materiali strumentali è desumibile:
dalla tabella 1 allegata alla delibera dell'Autorità per l'energia elettrica e il gas n. 166 del 29 luglio 2005, per gli esercenti l'attività di trasporto di gas naturale
dalla tabella 2 allegata alla delibera dell'Autorità per l'energia elettrica e il gas n. 170 del 29 settembre 2004, prorogata con delibera n. 206 del 30 settembre 2005, per gli esercenti l'attività di distribuzione di gas naturale
dalla tabella contenuta nell'appendice 1 della relazione tecnica alla delibera dell'Autorità per l'energia elettrica e il gas n. 5 del 30 gennaio 2004, per gli esercenti l'attività di trasmissione e distribuzione di energia elettrica.
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