Per stabilire se un conferimento è stato effettuato negli anni 2007 e 2008 e benefici dunque del "bonus aggregazioni", rileva la data di produzione degli effetti convenzionalmente stabilita dalle parti nella correlativa delibera di aumento di capitale, iscritta nel registro delle imprese.
Questo - in sintesi - il pronunciamento espresso dall'agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 217/E del 29 maggio.
Il quesito posto dal contribuente e la sua soluzione
Con istanza d'interpello presentata il 13 dicembre 2007, Alfa Spa ha chiesto di fruire del "bonus aggregazioni aziendali" (articolo 1, commi 242 - 249, della legge 296/2006) in relazione a un ramo d'azienda conferitole da Beta Srl".
Il 28 dicembre 2006, l'assemblea straordinaria di Alfa Spa aveva deliberato un aumento di capitale pari a 110mila euro, integralmente liberato a fronte del citato conferimento in natura da parte di Beta Srl mediante l'emissione di 110mila nuove azioni del valore nominale di un euro ciascuna e l'attribuzione alla conferente di una partecipazione dell'11 per cento.
Nella delibera di aumento di capitale, iscritta nel Registro delle imprese il 29 dicembre 2006, si stabiliva che gli effetti civili e fiscali del conferimento decorressero dal 1° gennaio 2007 sempre che l'iscrizione non fosse avvenuta dopo tale data.
Secondo l'interpellante, l'operazione può beneficiare dell'agevolazione in quanto sono soddisfatti tutti i requisiti previsti dalla norma, incluso quello temporale, secondo cui l'incentivo è limitato alle operazioni effettuate negli anni 2007 e 2008.
A tal proposito, l'istante osserva che il Codice civile permette la posticipazione degli effetti della delibera di aumento di capitale, purché la sua iscrizione preceda il giorno dal quale tali effetti sono fatti decorrere convenzionalmente. Si assume che il conferimento non è dissimile da una cessione a titolo oneroso, considerato che comporta il trasferimento della proprietà del bene conferito da un soggetto (il conferente) a un altro (il conferitario), verso un corrispettivo consistente nell'attribuzione al conferente di partecipazione al capitale sociale del conferitario. Pertanto, come rilevato da dottrina e giurisprudenza, le parti del negozio di conferimento possono fissare liberamente la data da cui debbono decorrere gli effetti dell'operazione al pari di quanto avviene, ad esempio, nella compravendita, tanto più che manca una specifica norma che limiti l'autonomia delle parti sul punto.
Il parere dell'Agenzia
L'Amministrazione finanziaria ha preliminarmente enunciato i requisiti cui l'articolo 1, commi 242 - 249, della legge 296/2006, subordina la concessione del "bonus aggregazioni aziendali"(1):
- soggettivo: il soggetto risultante dalla riorganizzazione deve rivestire la forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperativa, società di mutua assicurazione, società europea di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 o società cooperativa di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residente nello Stato italiano
- oggettivo: l'aggregazione di più aziende deve realizzarsi tramite fusioni, scissioni e conferimenti di azienda "neutrali"
- dell'operatività: le entità partecipanti all'operazione devono aver svolto un'effettiva attività imprenditoriale nel biennio precedente la data d'efficacia giuridica dell'evento aggregativo
- dell'indipendenza: le imprese non devono essere legate da rapporti partecipativi, non devono appartenere al medesimo gruppo, né essere controllate, neanche indirettamente, dallo stesso soggetto
- dell'anzianità delle condizioni: è necessario che "le imprese interessate dalle operazioni di aggregazione aziendale si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243"
- temporale: le operazioni devono essere effettuate nel 2007 o 2008.
L'Agenzia ha quindi verificato la sussistenza dei citati requisiti, focalizzando la propria attenzione su quello temporale.
Si doveva stabilire se il momento in cui si producono gli effetti giuridici dell'operazione di conferimento fosse quello dell'iscrizione della delibera nel registro delle imprese (29 dicembre 2006) o piuttosto quello successivo voluto dall'organo assembleare e verbalizzato nel medesimo atto (1° gennaio 2007).
Si tratta di una questione di notevole rilevanza pratica, poiché se si fosse optato per la prima tesi, l'operazione non sarebbe stata agevolabile perché priva del requisito temporale.
L'Agenzia ha ritenuto che la data di efficacia giuridica che rileva ai fini dell'agevolazione in esame è quella voluta dall'assemblea in base al seguente iter interpretativo.
Anzitutto si è ricordato che già nelle circolari 11 e 16 del 2007 è stato precisato che il momento di effettuazione delle operazioni di aggregazione aziendale (fusioni, scissioni e conferimenti) coincide con quello di efficacia giuridica ai sensi della disciplina civilistica.
Per le operazioni di fusione e scissione, gli articoli 2504-bis e 2506-quater del Codice civile dispongono che l'efficacia giuridica si produce dalla data dell'ultima delle iscrizioni prescritte dalla legge da effettuarsi presso il Registro delle imprese. Nelle ipotesi di fusione per incorporazione e di scissione a favore di beneficiarie preesistenti, i citati articoli prevedono altresì la facoltà di stabilire una data di efficacia giuridica anche successiva all'ultima iscrizione.
In tema di conferimenti, l'articolo 2436, comma 5, si limita a stabilire che le delibere assembleari che comportano modificazioni dello statuto sociale producono effetti solo dopo l'iscrizione.
Benché in tale ipotesi non sia espressamente prevista la posticipazione convenzionale degli effetti a un termine successivo a quello d'iscrizione della delibera nel registro delle imprese, l'Agenzia la ritiene possibile al pari di quanto avviene in tema di fusioni e scissioni.
Quando nella circolare 16/2007 si afferma che il momento d'efficacia giuridica del conferimento d'azienda coincide con l'iscrizione della delibera nel Registro delle imprese, ci si limita a riportare l'ipotesi prevista dalla legge, comunque derogabile dal conferitario tramite differimento degli effetti in sede di delibera assembleare.
Per l'Agenzia, che il differimento convenzionale degli effetti sia possibile anche in tema di conferimento si desume dall'articolo 109, comma 2, lettera a), primo periodo, del Tuir, per cui le spese di acquisizione di un'azienda (ma identico discorso può farsi per il conferimento assimilato alla cessione dall'articolo 9, comma 5, del Tuir) si considerano sostenute alla data della stipula dell'atto "ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale".
Dunque anche il legislatore fiscale ha previsto l'ipotesi in cui gli effetti della cessione o del conferimento d'azienda sono fatti decorrere da una data successiva a quella della stipula dell'atto. In tal caso, l'esercizio di competenza dell'operazione coinciderà con quello in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà.
NOTE
1. Che, come è noto, consiste nel riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivamente non eccedente 5 milioni di euro:
- dell'imputazione ad avviamento o ai beni strumentali materiali e immateriali del disavanzo da concambio generato da operazioni di fusione o scissione
- dei maggiori valori iscritti dal conferitario a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali a seguito del conferimento d'azienda effettuato in base all'articolo 176 del Tuir.
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