Con la risoluzione n. 133/E del 16 novembre, l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale degli accantonamenti al Tfr, sia "a regime" che in sede di First Time Adoption, per le imprese che redigono il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs).
In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha precisato che gli accantonamenti di periodo possono transitare per il prospetto che accoglie in dichiarazione dei redditi le deduzioni extracontabili di cui all'articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del Tuir (quadro EC).
La posizione dell'Agenzia delle entrate - alla luce delle nuove regole dettate dallo Ias 19 in ordine alla determinazione degli accantonamenti ai fondi di quiescenza - supera una precedente interpretazione. L'inversione di tendenza si rende necessaria in quanto lo Ias 19, in ordine alla determinazione dell'accantonamento al Tfr da stanziare in bilancio, impone criteri diversi da quelli previsti dalla normativa e dalla prassi contabile nazionale; in assenza di applicazione dei principi contabili internazionali, la valorizzazione dell'accantonamento è effettuata supponendo la cessazione di tutti i rapporti di lavoro alla data di riferimento del bilancio, e la disciplina fiscale, contenuta nell'articolo 105 del Tuir, perfettamente allineata a tale criterio, consente la deduzione dal reddito imponibile della quota determinata (e, ovviamente, imputata al conto economico) in conformità alla disciplina civilistica.
Diversa è, invece, la logica dei principi Ias che, fermo restando l'obbligo di corrispondere al lavoratore alla data di cessazione un importo del Tfr calcolato sulla base della legislazione interna, impone un accantonamento che esprima il "presumibile" importo dovuto alla data di cessazione dei rapporti di lavoro dipendente: la quantificazione dell'accantonamento di periodo è effettuata, infatti, tenendo conto sia di valutazioni di tipo attuariale, legate a variabili demografiche (come la mortalità dei dipendenti, la rotazione del personale, eccetera) e finanziarie (che tengono conto anche dei futuri incrementi retributivi), sia del valore attuale dei flussi relativi ai pagamenti futuri.
La diversa combinazione degli elementi di calcolo, previsti dallo Ias 19, determina un valore dell'accantonamento da stanziare in bilancio che può essere tanto maggiore quanto minore di quello scaturente dall'applicazione della disciplina civilistica; ai fini della determinazione del reddito imponibile occorrerà, alternativamente, effettuare:
- una variazione in aumento, per un importo pari alla differenza tra il (maggiore) accantonamento calcolato in conformità allo Ias 19 e il (minore) accantonamento determinato ai sensi delle disposizioni del Codice civile (e coincidente con l'importo deducibile ex articolo 105 del Tuir), ovvero
- una variazione in diminuzione, utilizzando il prospetto EC, per un importo pari alla differenza tra il (maggiore) accantonamento determinato ai sensi delle disposizioni del Codice civile (e coincidente con l'importo deducibile ex articolo 105 del Tuir) e il (minore) accantonamento calcolato in conformità allo Ias 19.
E' proprio la possibilità di transitare per il quadro EC la vera novità della risoluzione in commento; ciò in quanto la disposizione fiscale relativa alla deducibilità dell'accantonamento ai fondi di quiescenza diviene, ma solo ora che gli Ias/Ifrs impongono differenti criteri di valutazione, una di quelle disposizioni che individuano in maniera forfetaria la misura della deduzione fiscale e, come tale, suscettibile di essere portata in deduzione dal reddito senza la preventiva imputazione al conto economico.
La risoluzione, inoltre, fornisce chiarimenti sul trattamento fiscale relativo allo stralcio (parziale) del valore (civile) del fondo Tfr accantonato (anche ai fini fiscali) fino alla data di transizione agli Ias/Ifrs, che, proprio in sede di First Time Adoption, risulta eccedente rispetto alla misura determinata applicando i criteri di valutazione previsti dai principi contabili internazionali.
Sul punto, l'Agenzia delle entrate ha considerato fiscalmente "neutra" la transizione agli Ias; infatti, ha previsto che nel periodo d'imposta di First Time Adoption la parte del fondo stralciata venga memorizzata (nel quadro RV del modello di dichiarazione dei redditi), considerando non tassabile il componente di reddito positivo che ne deriva: la parte di fondo stralciata è imputata a patrimonio netto ma, per effetto dell'articolo 83 del Tuir, è, altresì, considerata imputata a conto economico, pertanto sarà necessario operare le necessaire variazioni in dichiarazione per annullare gli effetti sul reddito imponibile.
La scelta dell'Amministrazione in ordine al trattamento dello stralcio del fondo diverge, pertanto, da quella relativa alla deduzione dell'accantonamento di periodo, che, se minore dell'importo risultante dall'applicazione delle regole giuslavoristiche, può transitare, per la differenza, nel quadro EC.
Sotto il profilo concettuale, tuttavia, il passaggio per il quadro EC (quale disallineamento pregresso) anche della parte del fondo Tfr stralciata non sarebbe stato del tutto rispondente alla natura delle poste che in tale prospetto devono essere indicate; come noto, infatti, con riferimento ai precedenti periodi d'imposta, in tale prospetto devono essere indicate esclusivamente le differenze tra il valore fiscale e il valore civile degli elementi dell'attivo e/o del passivo per i quali, negli esercizi precedenti, sono stati imputati costi a conto economico esclusivamente in ordine alla volontà di fruire di maggiori deduzioni fiscali, ma senza alcuna giustificazione civilistica. In tal senso, per la parte del fondo stralciata in sede di FTA non si può riconoscere simile natura, dal momento che i relativi accantonamenti di periodo sono stati imputati a conto economico sulla base di corretti principi contabili.
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