Il conferimento della stabile organizzazione, sebbene usufruisca, a certe condizioni, del regime di neutralità fiscale, non è assimilabile a un'operazione di fusione o scissione, per le quali, al contrario, vige il principio di successione universale delle società risultanti dalle operazioni stesse in tutte le posizioni soggettive delle società fuse, incorporate o scisse.
Questa è la conclusione cui è giunta l'Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 110/E del 22 maggio 2007, con cui ha negato la continuazione del consolidato fiscale nazionale, chiesta da una società istante non residente, ai sensi dell'articolo 13, secondo comma, Dm 9 giugno 2004.
La fattispecie oggetto di esame è caratterizzata dalla coesistenza di due distinti consolidati fiscali nazionali:
- il primo facente capo alla stabile organizzazione ubicata in Italia della società non residente Alfa 1, a sua volta incorporante la società Gamma Holding Spa, a seguito di una fusione intracomunitaria perfezionata il 13 ottobre 2006, e già ammessa dall'Amministrazione finanziaria alla continuazione del consolidato nazionale avviato da Gamma
- il secondo facente capo alla conferitaria Beta spa, congiuntamente con le società controllate direttamente e indirettamente (Delta 1, 2, 3 e 4).
Mentre il primo consolidato è già giunto al terzo periodo d'imposta, salvo che per Gamma Spa, con intenzione da parte della società istante di rinnovarlo, il secondo decorrerà dal 1° gennaio 2007, intendendo Beta Spa esercitare l'opzione entro il 20 giugno 2007.
Tutto ciò premesso, la società istante ritiene che "non sussistano ragioni ostative alla prosecuzione del consolidato in capo alla società conferitaria Beta s.p.a.", nonostante il conferimento avverrà nel corso del 2007, ma dopo il 1° gennaio.
Due sono, in sostanza, le ragioni addotte a supporto di tale conclusione:
- la prima è che il conferimento comporta il trasferimento dell'intera azienda/stabile organizzazione alla società conferitaria, ivi incluse tutte le posizioni soggettive
- la seconda è che, sotto lo squisito profilo tributario, il conferimento di stabile organizzazione è del tutto assimilabile a un'operazione di fusione, che comporta la successione a titolo universale nelle posizioni giuridiche del soggetto che cessa di esistere.
L'Agenzia delle entrate ha preliminarmente ricordato che al predetto conferimento è applicabile il regime di neutralità fiscale (articolo 176 del Tuir), in ossequio al combinato disposto degli articoli 178, primo comma, lettera c) e 179, secondo comma, del Tuir, con ciò superando i dubbi che si erano posti in dottrina circa l'assoggettamento a tassazione dei plusvalori latenti a seguito della estinzione della stabile organizzazione sita in Italia perché conferita in società ivi residente.
Ci si è poi soffermati sulle ipotesi di "subentro" della conferitaria nelle posizioni della conferente, espressamente disciplinate dal citato articolo 176.
Trattasi, in particolare, delle ipotesi previste nel quarto e nel quinto comma:
- la prima sancisce il principio di eredità del requisito temporale del possesso dei beni ricevuti fra i soggetti partecipanti al conferimento, principio rilevante per la rateizzazione delle plusvalenze e per la participation exemption
- la seconda riguarda il trasferimento del vincolo in sospensione d'imposta, derivante dall'applicazione dell'articolo 109, quarto comma, lettera b) del Tuir.
Se si eccettuano le predette ipotesi, che hanno natura "speciale", il generale principio è che "la successione fiscale è limitata, in conformità all'oggetto del conferimento, agli elementi attivi e passivi che compongono l'azienda conferita, ma non si estende alle posizioni soggettive del conferente che, diversamente da quanto accade nelle fusioni e nelle scissioni, non sono suscettibili di conferimento in capo al conferitario".
Da qui, la non assimilabilità, sotto il profilo fiscale, del conferimento della stabile organizzazione alle operazioni di fusioni e di scissioni. Solo per queste ultime vige, infatti, il generale principio di successione universale delle società risultanti dalle operazioni stesse in tutte le posizioni soggettive delle società fuse, incorporate o scisse.
Alla luce di tali considerazioni, l'Agenzia delle entrate ha concluso nel senso che "l'opzione esercitata da Alfa 1 per la tassazione di gruppo in qualità di consolidante, rappresentando una posizione giuridica soggettiva propria di Alfa 1, non sia trasmissibile alla conferitaria Beta spa per effetto del conferimento della stabile organizzazione".
Viceversa, nessun problema si pone per il perimetro di consolidamento riconducibile a Beta Spa prima del conferimento, dal momento che non muta il requisito del controllo richiesto dall'articolo 117 del Tuir, sussistente nei confronti delle società già partecipate da Beta Spa e appartenenti al suo consolidato.
Invero, il conferimento della stabile organizzazione in Beta comporta esclusivamente, da un lato, l'accorpamento dell'azienda di Beta con quella conferita e, dall'altro, l'emissione di azioni di Beta a favore della società non residente conferente; nulla cambia sul versante del rapporto di controllo di Beta nei confronti delle sue controllate.
A chiusura della risoluzione, è riportata la consueta clausola di salvaguardia di applicazione dell'articolo 37-bis, Dpr n. 600 del 1973, qualora l'operazione rappresentata rientri in un più generale disegno elusivo.
Considerazioni finali
L'assimilazione ai soli fini fiscali del conferimento della stabile organizzazione in società residente alla fusione sostenuta dal contribuente, seppure fondata su ragioni di sostanza economica dell'operazione (in dottrina si usa, infatti, parlare di "incorporazione di stabile organizzazione"), non poteva trovare accoglimento da parte dell'Amministrazione finanziaria, dal momento che in Italia sussiste - sotto il profilo giuridico-formale, l'unico che assuma rilevanza - una distinzione di trattamento, già sul piano civilistico, oltre che su quello tributario, tra il conferimento e la fusione.
E', infatti, evidente che nel conferimento, a differenza della fusione e della scissione, le posizioni giuridiche soggettive del conferente (ad esempio, le perdite fiscali) non possono trasferirsi alla conferitaria, salvo che espresse ed eccezionali disposizioni di legge dispongano diversamente.
Invero, dietro alla veste formale della continuazione dell'opzione del consolidato, sostenuta dal contribuente, si celava la questione di carattere sostanziale del riporto delle perdite fiscali della stabile organizzazione in capo alla conferitaria, perdite fiscali che erano destinate inevitabilmente a essere perse a seguito dell'estinzione della stabile organizzazione.
La continuazione dell'opzione del consolidato mirava a evitare un effetto fiscalmente rilevante, che si verifica in caso di estinzione di un soggetto passivo d'imposta, diverso, appunto, dalle fusioni e dalle scissioni: la perdita definitiva delle perdite.
In conclusione, perciò, il riconoscimento del regime di neutralità fiscale previsto dalla direttiva n. 90/434/Cee, come recepita dagli articoli 178 e seguenti del Tuir, al conferimento di stabile organizzazione in società conferitaria residente in Italia non può comportare, altresì, l'assimilazione ai fini fiscali del conferimento alle operazioni di fusione e di scissione, le uniche atte a trasferire ogni posizione giuridica soggettiva (ivi comprese le perdite fiscali) tra i soggetti che vi prendono parte.
Di qui l'inaccettabilità della tesi di matrice squisitamente sostanzialistica proposta dal contribuente, destinata a soccombere di fronte all'evidenza formale della differenza tra conferimento e fusione.
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