Con la risoluzione n. 52/E del 16 marzo 2007, l'Agenzia delle entrate ha fornito importanti precisazioni sulla corretta applicazione della disciplina del consolidato fiscale nazionale, vigente a far data dal 1° gennaio 2004. Il chiarimento, richiesto da una associazione di categoria, riguarda in particolare l'ammissione al regime della tassazione di gruppo, in qualità di "controllata", di una società per azioni avente scopo consortile.
I presupposti soggettivi, richiesti per l'applicazione del particolare regime di tassazione dei redditi di impresa, sono contenuti nel comma 1 dell'articolo 117 del Tuir.
In base a tale norma, accedono al regime, sia in qualità di controllanti che di controllati, i soggetti elencati all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), tra i quali sussiste un rapporto di partecipazione societaria. Deve trattarsi di un rapporto di controllo qualificabile come "controllo di diritto", ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, n. 1)(1), del Codice civile, tale da soddisfare anche gli ulteriori requisiti indicati nell'articolo 120, comma 1, lettere a) e b), del Tuir. La partecipazione "rilevante" ai fini fiscali, in pratica, deve essere tale da attribuire alla controllante una percentuale superiore al 50 per cento dei diritti di voto esercitabili nella assemblea ordinaria e dei diritti alla percezione degli utili.
Nel documento di prassi, l'Amministrazione ha chiarito come, dalla lettura della disposizione contenuta all'articolo 117, comma 1 e 2, del Tuir, la qualifica di ente "controllante" può essere rivestita dai seguenti soggetti passivi Ires:
- società di capitali residenti, cioè società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione(2)
- enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali(3)
- società ed enti di ogni tipo, anche senza personalità giuridica, non residenti(4) nel territorio dello Stato a condizione che operino in Italia mediante una stabile organizzazione.
Come detto, il requisito del "controllo di diritto" previsto dall'articolo 2359 del Codice civile è integrato dalle disposizioni fiscali previste dall'articolo 120 del Tuir. Tale norma, in particolare, nel dettare gli ulteriori presupposti necessari per essere considerati "controllati", limita l'accesso all'istituto in esame, in qualità di soggetto "consolidato", esclusivamente alle società di capitali "tipicamente" note, quali Spa, Sapa e Srl.
E' evidente, pertanto, come tale inciso normativo manifesti la volontà del legislatore fiscale di contenere la tipologia dei soggetti ammessi all'esercizio dell'opzione in qualità di "controllato", rispetto alla tipologia, molto più ampia, di soggetti ammessi in qualità di "controllante".
Stante il dato letterale della disposizione, l'Agenzia delle entrate(5) ha sottolineato come l'esercizio dell'opzione in qualità di "controllato" sia consentito unicamente a soggetti residenti (i non residenti, come detto, possono aderire al consolidato solo in veste di consolidanti) rappresentati da società di capitali costituite nella forma di Spa, Sapa o Srl, diverse dalle società cooperative e di mutua assicurazione.
Dal punto di vista delle disposizioni civilistiche, in linea di principio, l'utilizzo della forma societaria implica l'esercizio di una attività commerciale ai sensi dell'articolo 2195 del Codice civile. Tale presunzione, tuttavia, è attenuata dalle disposizioni contenute nell'articolo 2615-ter cc, in base al quale il ricorso al contratto di società commerciale(6) è ammesso al fine di conseguire lo "scopo consortile", disciplinato dall'articolo 2602 del Codice civile.
Sul piano fiscale, con riferimento al dubbio sollevato, l'Amministrazione ha riproposto quanto già affermato nella circolare ministeriale 6 aprile 1988, n. 10(7). In base a tale orientamento, trova conferma la tesi secondo cui i soggetti aventi scopo consortile, rappresentando un autonomo soggetto passivo di imposta, sono sottoposti alle disposizioni previste dalla disciplina fiscale in materia di tassazione dei redditi a seconda del particolare modello societario in cui gli stessi risultano costituiti (vale a dire, società di capitali ovvero società di persone).
Ne deriva che alle società aventi scopo consortile, costituite nella forma di società di capitali, devono applicarsi tutte le disposizioni fiscali generalmente applicabili alle società di capitali in quanto soggetti passivi Ires(8), ivi incluse quelle relative alla possibilità, qualora ne ricorrano tutti i requisiti di legge, di optare per l'applicazione della tassazione dei redditi su base consolidata.
Alla luce delle ampie considerazioni svolte sia sul piano fiscale che civilistico, quindi, gli esperti del Fisco hanno riconosciuto che l'ammissione al regime in veste di "consolidata" non può essere preclusa a società di capitali per il solo fatto che le stesse abbiano scopo consortile. Per essere ammessi al consolidato fiscale, secondo l'Amministrazione, ciò che conta non è tanto l'oggetto sociale perseguito dal contribuente quanto la forma giuridica scelta per il suo perseguimento.
NOTE:
1) In base all'articolo 2359, comma 1, n. 1) del Codice civile, si considerano società controllate "le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria".
2) Cfr articolo 73, comma 1, lettera a) del Tuir.
3) Cfr articolo 73, comma 1, lettera b) del Tuir.
4) Cfr articolo 73, comma 1, lettera d), del Tuir.
5) Come, peraltro, già chiarito nella circolare 53/E del 20/12/2004 (paragrafo 2.1.3).
6) Cfr articolo 2247 del Codice civile.
7) In tale documento, viene precisato che le società consortili, pur non essendo incluse tra i soggetti passivi Ires di cui all'articolo 73 del Tuir, sono assimilate, ai fini fiscali, alle società di capitali.
8) Ai sensi dell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
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