Dopo aver analizzato il meccanismo dichiarativo attraverso cui ciascun soggetto aderente al consolidato nazionale provvede a determinare il proprio reddito complessivo netto e a comunicarlo al soggetto consolidante, compilando la sezione I del quadro GN, procediamo con l'analisi delle modalità con le quali tale reddito, insieme agli altri dati ed elementi dichiarati, trova spazio nel modello CNM.
In tale sede, ferma restando la necessità di scomputare dall'Ires di gruppo, nella fase della liquidazione, anche le altre poste di natura finanziaria, quali ritenute, acconti e crediti d'imposta, assume prioritaria rilevanza il compito di determinare il reddito complessivo globale del gruppo, scaturente dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti del consolidante e di tutte le società consolidate.
Tale adempimento dichiarativo è di esclusiva competenza della società o ente controllante, i cui dati vanno indicati, a tal fine, nel riquadro "DATI RELATIVI ALLA SOCIETA' O ENTE CONSOLIDANTE", presente nel frontespizio del modello CNM 2005. Inoltre, occorre sottolineare che il modello in esame va presentato:
- esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato (soggetto incaricato o società del gruppo)
- entro i consueti termini, e cioè entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta (ad esempio, 31 ottobre 2005, in caso di opzione "2004-2006" perfezionata da soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare)
- in forma autonoma, in quanto non può essere inserito nel modello Unico 2005-SC.
Reddito complessivo del gruppo: sezione I del quadro NF
I singoli redditi o le perdite determinati (e comunicati) nel quadro GN (o GC) del modello Unico 2005-SC da parte di ciascuna società che ha esercitato l'opzione di cui all'articolo 117 del Tuir, ivi compresa la consolidante, confluiscono nella sezione I del quadro NF, modello CNM, che va compilato per calcolare il reddito complessivo globale del gruppo.
Come è noto, il risultato reddituale scaturente dal consolidamento (somma algebrica) dei redditi è suscettibile dell'applicazione di variazioni in diminuzione o in aumento, per effetto del prodursi delle rettifiche di consolidamento, secondo quanto stabilito dalle lettere a), b) e c) dell'articolo 122 del Tuir, nonché dall'articolo 124 del Tuir, in caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, o dall'articolo 125 del Tuir, nell'ipotesi di mancato rinnovo dell'opzione(1). Il totale di tali variazioni (rigo NF11), va quindi sommato algebricamente all'importo di cui al rigo NF7 (somma algebrica dei redditi complessivi netti), in modo da ottenere il valore da indicare nel rigo NF12, che evidenzia il reddito (o la perdita) complessivo globale del gruppo, come modificato per effetto delle predette variazioni.
Si faccia quindi riferimento alla seguente ipotesi di consolidamento dei redditi, nella quale si trascureranno per il momento le predette rettifiche di consolidamento:
ESEMPIO
La società Alfa ha esercitato efficacemente, entro la scadenza del 31 dicembre 2004, in qualità di consolidante, due opzioni congiunte per la tassazione di gruppo domestica, insieme alle due controllate Beta e Gamma; le tre società, tutte residenti, presentano la forma giuridica di società per azioni e hanno l'esercizio coincidente con l'anno solare, e pertanto, ai fini dell'opzione di cui all'articolo 117 del Tuir, assume rilevanza il triennio "2004-2006". Si presuma, al contempo, che la società controllata Beta abbia compilato la prima sezione del quadro GN nel modo già illustrato in precedenza(2), talché il proprio reddito imponibile (16.500) viene ad essere completamente annullato per effetto della compensazione di perdite pregresse, il cui valore residuo ammonta ad euro 3.500.
Inoltre, si supponga che le altre due società interessate dall'opzione, e cioè Alfa (controllante) e Gamma (controllata), presentino la prima un reddito di 37.000 euro, e la seconda una perdita di 40.000 euro; quest'ultima, essendo maturata nei primi tre periodi d'imposta della società Gamma, può, ai sensi dell'articolo 84, comma 2, del Tuir, essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi senza limiti di tempo. Vanno quindi verificate le modalità di compilazione da parte della consolidante Alfa della sezione I, quadro NF, del modello CNM 2005 (tab. n. 1).
Tab. n. 1
Dall'esempio di cui a tab. n. 1, si evince agevolmente che la somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti appartenenti al gruppo (rigo NF7) assume segno negativo e, più precisamente, che la perdita del gruppo risulta pari a 3.000 euro. Come è noto, ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, tali perdite, risultanti dalla dichiarazione dei redditi, modello CNM, possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2, articolo 84 del Tuir. In merito, l'Agenzia delle Entrate(3) ha sottolineato che tali perdite possono essere portate a nuovo esclusivamente dal soggetto consolidante, e che, qualora, come nell'esempio, la perdita emergente dal modello CNM si è formata, in tutto o in parte, con perdite illimitatamente riportabili ex comma 2, articolo 84 del Tuir, realizzate cioè dalle società consolidate nei periodi di validità dell'opzione, tale caratteristica è mantenuta anche nell'ambito del consolidato e, pertanto, la perdita residua sarà riportabile senza limiti di tempo per la parte corrispondente alle perdite illimitatamente riportabili trasferite dai soggetti partecipanti al regime, ma non utilizzate all'atto della determinazione del reddito complessivo globale. Sul punto, giova sottolineare che la natura di perdite riportabili senza limiti di tempo va comunque stabilita con riferimento alla società o ente che le ha prodotte (nell'esempio, Gamma).
Tornando all'esempio, si tratta dell'importo di 3.000 euro, che residua alla compensazione dei redditi complessivi netti, conservando la propria natura di perdita illimitata.
L'Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione, liberamente individuabili dal soggetto consolidante. Quest'ultimo è peraltro tenuto a esplicitare nel modello CNM la composizione della perdita, evidenziando:
- il periodo d'imposta di formazione delle perdite realizzate dai singoli soggetti aderenti al consolidato, distinguendo, quelle utilizzabili senza limiti di tempo
- i relativi utilizzi in compensazione all'atto della determinazione del reddito complessivo globale.
Tali esigenze di natura informativa sono in parte evase già nel quadro NF del modello CNM, dal quale si può agevolmente desumere la provenienza delle perdite, mentre il quadro CS è deputato a memorizzare e riportare ai periodi d'imposta successivi, per anno di formazione (o illimitate), le perdite che residuano alla compensazione di cui al quadro NF.
Infine, a regime, e cioè a partire dal modello CNM 2006, nel quadro CN (determinazione dell'imposta di gruppo), si renderanno concretamente utilizzabili le perdite residue del consolidato, secondo le consuete modalità già conosciute con riferimento alla dichiarazione dei redditi modello Unico 2005-SC.
Si veda la tab. n. 2, nella quale è illustrata la modalità di compilazione della sezione "PERDITE NON COMPENSATE", del quadro CS, nel caso di specie.
Tab. n. 2
In questo caso, l'importo di 3.000 euro, corrispondente alla parte residua di perdite correnti non compensata nella sezione I del quadro NF, è stato riportato alla colonna 1 del rigo CS1, deputato ad accogliere le perdite riportabili illimitatamente, ai sensi del comma 2, articolo 84 del Tuir(4).
Dato che il periodo d'imposta 2004 rappresenta comunque il primo anno di applicazione del consolidato (prima opzione, triennio "2004-2006"), è chiaro che nel modello CNM 2005 le colonne da 2 a 6 del rigo CS1 non potranno essere compilate, in quanto le perdite a cui facciamo riferimento sono quelle prodotte in costanza dell'opzione. Con riferimento invece alla colonna 7 del medesimo rigo, va segnalato che quest'ultima dev'essere utilizzata per indicare le perdite prodotte nel corrente periodo d'imposta, di cui al comma 1, articolo 84 del Tuir, e cioè utilizzabili ad abbattimento del reddito complessivo del gruppo dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.
Infine, con riferimento alle perdite prodotte dalle società partecipanti al consolidamento fiscale dei redditi su base domestica, maturate in costanza dell'opzione emergono peraltro esigenze di monitoraggio scaturenti dalla particolare disciplina di riattribuzione delle stesse, prevista per il caso dell'interruzione della tassazione di gruppo, nonché nelle ipotesi di mancato rinnovo dell'opzione. A tali fini, nel quadro CS del modello CNM 2005, è stata predisposta la sezione "PERDITE APPORTATE DALLE SOCIETÀ DEL GRUPPO", della quale ci occuperemo in seguito.
2 - continua
NOTE:
1) I riflessi dichiarativi delle rettifiche di consolidamento saranno esaminati nel successivo intervento.
2) Ved. "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (1)", in FISCOoggi del 5 ottobre 2005.
3) Circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E.
4) Come evidenziato, nell'esempio non risultano compilate le sezioni II e III del quadro NF, ma è comunque chiaro che dal punto di vista dichiarativo l'importo della perdita emergente dal rigo NF7, prima di confluire nel quadro CS sarà indicato nel rigo NF12 (sezione III), deputato ad accogliere il reddito complessivo globale, anche se, in assenza di rettifiche di consolidamento, nell'esempio i due valori coincidono. |
