L'articolo 9, comma 4, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (di seguito, decreto), prevede che, nella determinazione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero di cui all'articolo 165 del Tuir, per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale. Tale disposizione ripropone, nella "veste consolidata", il calcolo della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all'estero e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione (comma 1, articolo 165 del Tuir).
Pertanto, nel modello CNM, ai fini del consolidamento dei redditi su base domestica, per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale e, ai sensi dell'articolo 7, comma 1, lettera c), del decreto, ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo deve indicare nella propria dichiarazione dei redditi, modello Unico 2005-SC, il reddito prodotto all'estero e la relativa imposta ivi pagata.
In termini dichiarativi, il credito d'imposta in esame non deve quindi formare oggetto di autonoma determinazione da parte di ciascuna società consolidata, ma dev'essere determinato dalla società o ente consolidante(1).
A tal fine, nel modello CNM è stato predisposto il quadro NR, mentre, sul versante degli adempimenti dichiarativi a carico di ciascun soggetto appartenente al gruppo consolidato, la sezione VI del quadro GN(2) accoglie i dati relativi ai redditi prodotti all'estero e le imposte che si sono rese definitive, relativi a un periodo d'imposta interessato dall'opzione di cui all'articolo 117 del Tuir.
Infine, corre l'obbligo di far cenno alle previsioni del "correttivo Ires", che dovrebbe presentare rilevanti novità per quanto concerne il calcolo del credito d'imposta in esame(3).
Esame di un caso pratico
Si consideri la seguente esemplificazione:
- con riferimento al triennio "2004-2006", la società controllante Alfa ha esercitato l'opzione per il consolidato nazionale insieme alla controllata Beta
- per entrambe le società si sono rese definitive nel corso dell'anno 2004 imposte assolte all'estero con riferimento al medesimo Stato estero, che individueremo come Stato X
- la società controllante Alfa ha prodotto all'estero, nel corso dell'anno, un reddito pari a 10.000 euro, assolvendo relative imposte per 3.400 euro, mentre, con riferimento alla controllata Beta, si sono invece rese definitive imposte per un importo pari a 6.800 euro, in relazione a un reddito prodotto all'estero che risulta pari a 20.000 euro;
- il reddito complessivo globale del gruppo consolidato, come emergente dal rigo CN4 del modello CNM, risulta pari a 40.000 euro, con un imposta lorda di cui a rigo CN5 pari a 13.200 euro, e un'imposta netta (rigo CN7) pari a 9.400 euro
- la società controllante Alfa ha infatti effettuato erogazioni liberali a partiti e movimenti politici, di cui all'articolo 15, comma 1-bis, del Tuir, per un importo pari a 20.000 euro, che determinano l'applicazione di detrazioni in capo al gruppo consolidato.
Compilazione del quadro GN per il caso in esame
La società Alfa e la società Beta sono quindi tenute a compilare la sezione VI del quadro GN, che presenta i dati utili alla consolidante per la determinazione del credito d'imposta previsto dall'articolo 165 del Tuir. Con riferimento alla posizione della società Beta, si veda la tab. n. 1:
Tab. n. 1: sezione VI, quadro GN
In merito vanno innanzi tutto effettuate alcune precisazioni:
- la compilazione della sezione in esame non implica in capo al soggetto dichiarante Beta alcun calcolo, in quanto quest'ultimo si limita a fornire i propri dati rilevanti, mentre il credito viene determinato su "scala globale" dalla società o ente consolidante nel modello CNM
- anche la controllante Alfa è tenuta a compilare, nella propria dichiarazione dei redditi, la sezione in esame (omissis).
Quanto al codice di cui a colonna 1 del rigo GN24, esso va desunto dalla tabella allegata alle istruzioni del modello Unico 2005-SC, mentre con riferimento alla colonna 2 va indicato il periodo d'imposta di produzione del reddito estero, che, nel caso in esame, non può che essere il 2004. In colonna 3 e 5 sono quindi stati indicati, rispettivamente, il reddito estero e la relativa imposta ivi assolta (20.000 e 6.800).
La compilazione della colonna 4 segnala invece il verificarsi dell'ipotesi prevista dal comma 5 dell'articolo 165 del Tuir, ovvero il caso in cui, con riferimento all'importo ivi esposto (una parte o la totalità di cui a colonna 5), il pagamento dell'imposta estera a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo(4).
Compilazione del quadro NR per il caso in esame
Il quadro NR si compone di due sezioni, ma la seconda, e cioè il prospetto dei crediti d'imposta per i redditi prodotti all'estero, è strutturata in due sub-sezioni (II-A e II-B).
Al riguardo è opportuno sottolineare che:
- nella sezione I, vengono recepiti i dati trasmessi da ciascun soggetto partecipante al gruppo consolidato (dati di cui al quadro GN, sezione VI), e cioè i redditi prodotti all'estero e le relative imposte pagate a titolo definitivo
- nella sezione II-A, si procede ad aggregare i dati con riferimento a ciascuno Stato e per periodo d'imposta di produzione del reddito, sulla base degli elementi forniti nella sezione I, e si effettua il calcolo della quota d'imposta lorda nazionale entro cui dev'essere ricondotta l'imposta estera, di cui al comma 1 dell'articolo 165 del Tuir (colonna 9 di ciascun rigo)
- nella sezione II-B, con riferimento a ciascun periodo d'imposta di produzione del reddito estero (nell'esempio, e per quest'anno, unicamente il 2004) viene effettivamente individuato il credito d'imposta spettante al gruppo consolidato, sulla base dell'imposta netta emergente dal quadro CN.
La sezione I del quadro NR si presenta quindi di immediata compilazione: con riferimento a ciascuna società per la quale si sono rese definitive imposte assolte all'estero, relative a redditi esteri prodotti in costanza dell'opzione (vale a dire, prodotti nel 2004 per un'opzione come quella illustrata nell'esempio in esame), deve essere compilato uno dei righi NR1, NR5, NR9 e NR13, deputati a targare i dati esposti nei corrispondenti successivi tre righi. Tornando all'esempio in esame, con riferimento alla società Beta, nel rigo RN1 sarà indicato il relativo codice fiscale, mentre nel rigo NR2 saranno riportati i dati già evidenziati nella tabella n. 1, ovvero il codice stato estero (colonna 1), il periodo d'imposta di produzione del reddito (colonna 2), e così via. La presenza di più righi (da NR2 a NR4) con riferimento alla posizione di ciascuna società appartenente al gruppo è dovuta al fatto che quest'ultima potrebbe presentare imposte assolte all'estero che si sono rese definitive in più Stati; dato che, ai sensi dell'articolo 165, comma 3, del Tuir, il calcolo della quota d'imposta che consente la detrazione dev'essere effettuato con riferimento a ciascuno stato estero (per "country"), in tal caso i dati relativi alle imposte definitive e al reddito estero dovranno essere indicati nel rigo corrispondente al codice di cui a colonna 1 (Stato estero) di ciascuno dei righi da NR2 a NR4, ferma restando peraltro la possibilità di utilizzare un ulteriore modulo allorquando gli Stati siano superiori a tre(5).
Una volta individuati gli importi trasferiti da parte di ciascun soggetto che ha aderito alla tassazione di gruppo, la compilazione delle sezioni II-A e II-B segue la medesima logica già conosciuta con riferimento al prospetto presente nel quadro RS del modello Unico 2005-SC, con la non trascurabile differenza che, nel caso in esame, per il calcolo del credito d'imposta relativo ai redditi prodotti all'estero è necessario aggregare i dati già singolarmente individuati nella sezione I. La base di riferimento sarà infatti costituita dal reddito complessivo globale del gruppo anziché dal reddito prodotto da ciascuna consolidata.
Pertanto, sulla base degli elementi forniti nella sezione I:
- nella sezione II-A, riservata all'indicazione dei dati necessari per la determinazione del credito d'imposta, si procede ad aggregare i dati per ciascuno Stato e per periodo d'imposta di produzione del reddito
- nella sezione II-B, destinata alla determinazione del credito d'imposta spettante, con riferimento a ogni periodo d'imposta di produzione del reddito estero, il credito d'imposta sarà ricondotto nei limiti della relativa imposta netta.
Si veda la tab. n. 2, che riporta le modalità di compilazione della sezione II-A per il caso dell'esempio in esame.
In tal caso, infatti, ai sensi del comma 1, articolo 165 del Tuir, va impostato il seguente rapporto:
| reddito estero (30.000) |
x imposta lorda (13.200) = quota imposta lorda (9.900) |
| reddito complessivo (40.000) |
L'importo di 9.900, scaturente da tale rapporto, è stato indicato in colonna 9 del rigo NR17 (imposta estera entro il limite della quota d'imposta lorda). Ne deriva che l'imposta che nel complesso è stata effettivamente assolta all'estero, pari a 10.200, risulta utilizzabile quale credito d'imposta teoricamente spettante solo per un importo corrispondente a 9.900 euro, ferma restando l'ulteriore limite dell'imposta netta dell'anno di produzione del reddito, per il quale occorre compilare la sezione II-B del quadro NR.
Peraltro, va tenuto nel debito conto anche l'eventuale emersione di eccedenze d'imposta riportabili "all'indietro" (carry back) e "in avanti" (carry forward), ai sensi del comma 6 dell'articolo 165 del Tuir, con esclusivo riferimento al reddito d'impresa prodotto nello stesso paese estero. Nel caso in esame, l'imposta assolta all'estero (10.200) eccede la quota d'imposta italiana calcolata in base al disposto di cui al comma 1, articolo 165 del Tuir (9.900), relativa al medesimo reddito estero, e, pertanto, residua un'eccedenza d'imposta estera (300), che va collocata nella colonna 11 del rigo NR17.
Con riferimento a quest'ultimo dato corre l'obbligo di effettuare le seguenti considerazioni:
- tale eccedenza non si traduce in un credito d'imposta nel modello CNM relativo al periodo d'imposta 2004
- l'eccedenza in esame può essere utilizzata quale credito d'imposta qualora nelle successive dichiarazioni dei redditi, relative agli otto periodi d'imposta successivi, emerga un'eccedenza di segno opposto, e cioè un'eccedenza della quota d'imposta italiana rispetto a quella estera con riferimento al medesimo reddito estero. In tal caso, infatti, trattandosi del primo periodo di applicazione della nuova disciplina di cui al comma 6, articolo 165 del Tuir, non sarà possibile il cosiddetto riporto all'indietro
- nel modello CNM relativo al periodo d'imposta 2005, fino a concorrenza dell'eccedenza attuale di imposta estera (300), l'eventuale eccedenza di imposta nazionale si tradurrà in credito d'imposta spettante, utilizzabile nel quadro CN.
Infine, occorre esaminare le modalità di compilazione della sezione II-B del quadro NR. Si veda la tab. n. 3:
Tab. n 3
Pertanto, il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, che si rende effettivamente utilizzabile nel quadro CN, rigo CN9, corrisponde all'importo indicato in colonna 4 del rigo NR21, e cioè a 9.400 euro.
Rimane infine da precisare che nel rigo CN9 trova spazio anche l'eventuale credito d'imposta, calcolato da ciascuna società partecipante al consolidato nazionale, relativo a imposte estere che, pur essendosi rese definitive e dichiarate nel modello Unico 2005-SC, sono riconducibili a redditi prodotti in periodi d'imposta anteriori a quelli oggetto dell'opzione. In tal caso, il credito in esame viene calcolato da ciascuna società consolidata, che poi provvede a comunicarlo al gruppo attraverso la compilazione del rigo GN14 (sezione IV)(6), mentre nella dichiarazione dei redditi del consolidato, modello CNM, tali crediti saranno recepiti nella sezione III del quadro NX (totale nel rigo NX21).
6 - continua. La settima puntata su FISCOoggi di venerdì 28; le prime cinque sono state pubblicate nei giorni 5, 7, 14, 17 e 21 ottobre
NOTE:
1) Ved. circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E.
2) Come si è già sottolineato, il riferimento al quadro GN in determinate circostanze deve essere inteso al quadro GC (operazioni straordinarie).
3) Non è nelle finalità del presente intervento soffermarsi su tali mutamenti di natura legislativa, e, pertanto, in questa sede ci limiteremo a dare conto della possibilità che sia introdotto il cosiddetto criterio "per company" anche con riferimento alla fattispecie in commento. Sulla falsariga del meccanismo già previsto dall'articolo 136, comma 3, del Tuir (consolidato mondiale), il calcolo dovrebbe quindi essere effettuato separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato.
4) Tale fattispecie è stata prevista in relazione ai redditi prodotti all'estero mediante stabile organizzazione o da società controllate di cui alla sezione III, capo II, titolo II, del Tuir (consolidato mondiale) e l'indicazione in dichiarazione dei redditi delle relative imposte è condizione di validità della detrazione, in quanto in tal caso si deroga ai criteri previsti dal comma 4 dell'articolo 165 del Tuir.
5) In realtà, le presenti considerazioni valgono anche con riferimento a ciascun periodo d'imposta di produzione del reddito estero, con riferimento al quale si sono rese definitive le imposte, ma per quanto concerne l'esempio in esame, e più in generale la casistica del modello CNM 2005, l'unico periodo d'imposta interessato rimane il 2004.
6) Ved. "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (5)", in FISCOoggi di venerdì 21 ottobre.
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