| Dichiarazioni fiscali 2005 |
| Consolidato nazionale: dalle scritture contabili al quadro RF di Unico SC |
| Due diverse tipologie di registrazioni per i due "livelli" di consolidamento esistenti |
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La tassazione consolidata dà origine a due diverse tipologie di scritture contabili. Le prime afferiscono al consolidamento di tipo finanziario, per effetto del quale si ha il semplice trasferimento dalle consolidate alla consolidante di posizioni creditorie e debitorie nei confronti dell'Erario, e si concretizzano in mere permutazioni numerarie. Con la seconda tipologia si entra nel secondo livello, quello relativo al consolidamento degli imponibili fiscali con il sorgere di un unico "macro" imponibile in capo alla consolidante e il connesso debito tributario. |
Dichiarazioni fiscali 2005
Consolidato nazionale: dalle scritture contabili
al quadro RF di Unico SC
Due diverse tipologie di registrazioni per i due "livelli" di consolidamento esistenti
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Gli articoli da 117 a 129 del nuovo Tuir, che hanno introdotto nel nostro ordinamento tributario il "consolidato fiscale nazionale", rappresentano sicuramente le disposizioni più innovative di tutta la riforma Ires attuata con il Dlgs n. 344/2003.
Merita ricordare che l'introduzione del consolidato fiscale ha fatto da contraltare all'eliminazione dei tradizionali meccanismi di consolidamento parziale degli imponibili di "gruppo", presenti nel nostro ordinamento e costituiti dalla deducibilità fiscale delle svalutazioni delle partecipazioni e dal credito di imposta.
Nel nostro ordinamento era, ed è, presente anche un altro tipo di consolidamento di gruppo, quello "finanziario", in quanto limitato al semplice trasferimento alla controllante di posizioni finanziarie dalle singole società aderenti al gruppo. Ne sono un esempio la "liquidazione dell'Iva di gruppo", ex articolo 73 del Dpr n. 633/1972, o la "cessione delle eccedenze di imposte" previste dall'articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973.
Tali casi di consolidamento finanziario, però, non attribuiscono alla capogruppo un ruolo "istituzionale", non essendo tale società tenuta alla sommatoria di tutti i debiti e crediti relativi alle singole società del gruppo onde pervenire a un unico saldo di imposta.
Ciò, invece, accade oggi per effetto del consolidato fiscale nazionale, laddove la consolidante effettua la sommatoria degli imponibili di tutte le società del gruppo per giungere alla determinazione di un unico imponibile fiscale e liquidare le imposte, senza che vi sia la necessità di redigere un bilancio consolidato di gruppo e senza che il "gruppo" acquisisca una sua soggettività tributaria.
Per effetto della tassazione consolidata, dunque, viene meno per le società consolidate il rapporto finanziario con l'Erario, limitatamente all'Ires, in quanto la dichiarazione per l'intero gruppo ai fini della determinazione e liquidazione dell'imposta è unica (fermo restando l'obbligo di dichiarazione dei propri redditi in capo alle consolidate) ed è predisposta dal soggetto controllante, nel cui contesto i redditi delle società partecipanti vengono sommati algebricamente senza che la percentuale di possesso influisca sulla determinazione dell'imponibile di gruppo.
L'articolo 121 del Tuir dispone, infatti, che le società controllate sono tenute a compilare e trasmettere alla controllante il proprio modello della dichiarazione dei redditi per comunicare, oltre al proprio reddito imponibile, anche le ritenute subite, le detrazioni e i crediti di imposta spettanti e gli acconti autonomamente versati. Ciò per consentire alla consolidante di calcolare, ai sensi del successivo articolo 122, il reddito complessivo globale del gruppo, relativamente al quale poi liquidare l'imposta corrispondente.
Ne discende che la tassazione consolidata, così come oggi prevista nel Tuir, dà origine a due diverse tipologie di scritture contabili, corrispondenti ai due impliciti "livelli" di consolidamento esistenti.
Le prime afferiscono al consolidamento di tipo finanziario per effetto del quale si ha il semplice trasferimento dalle consolidate alla consolidante di posizioni creditorie e debitorie nei confronti dell'Erario. Tali scritture si concretizzano in mere permutazioni numerarie, in quanto con esse si ha il semplice cambiamento del soggetto debitore/creditore (prima l'erario, dopo la controllante).
Con la seconda tipologia di scritture, invece, si entra nel secondo livello di consolidamento, ovvero quello afferente più precisamente al consolidamento degli imponibili fiscali con il sorgere di un unico "macro" imponibile in capo alla consolidante e il connesso debito tributario.
Il punto di partenza è rappresentato dalla necessità che nel bilancio civilistico di tutte le società, facenti parte del perimetro di consolidamento, sia data notizia dell'opzione espressa per il nuovo sistema di imposizione. Si tratta cioè di rendere edotti i soci di minoranza e i terzi in genere del venir meno per le società consolidate aderenti al consolidato del rapporto finanziario con l'Erario relativamente all'Ires, dell'eventuale presenza di patti di consolidamento, nonché del carico fiscale di gruppo in capo alla consolidante.
In tali ipotesi, vi è naturalmente il diretto coinvolgimento dei conti economici delle società partecipanti, in quanto la rilevazione del carico fiscale del gruppo, pur avvenendo solo nel bilancio della consolidante, necessiterà di rilevazioni anche nel bilancio di ciascuna società consolidata, pur con la contestuale evidenziazione dei suoi effetti sul debito tributario reale e su quello nei confronti della consolidante.
Il punto di equilibrio di tutto il sistema si trova nei cosiddetti indennizzi compensativi, ovvero nelle somme percepite (o versate) per compensare i vantaggi (o gli svantaggi) fiscali derivanti dall'unica tassazione in capo alla controllante. Le somme percepite (o versate) dalle consolidate per effetto del trasferimento di imponibili negativi (o positivi) devono trovare una loro corretta collocazione nell'ambito del conto economico di ciascuna di esse, così come in quello della controllante.
I patti di consolidamento (accordi tra le società aderenti al consolidato) sottesi a ciascun tipo di indennizzo compensativo devono trovare la loro esplicitazione nell'ambito del conto economico di ciascuna società, così come anche chiaramente affermato dalla circolare n. 53/E del 20/12/2004, al punto 4.2.5, rubricato "Le somme in contropartita".
La circolare ha chiarito anche la portata del comma 4 dell'articolo 118 del Tuir, precisando che l'irrilevanza reddituale delle somme corrisposte (o ricevute) a fronte di imponibili positivi (o negativi) trasferiti dalla consolidata alla consolidante è ammessa nel limite massimo dell'imposta teorica calcolata sugli stessi imponibili trasferiti.
In altri termini, a fronte di un imponibile negativo ricevuto da una consolidata pari a 100, l'irrilevanza fiscale della somma versata dalla consolidante in contropartita ammonterà al massimo a 33, corrispondente all'Ires teoricamente risparmiata dalla stessa consolidante.
Con tale previsione sono stati resi del tutto neutrali, ai fini Ires, gli effetti degli accordi (di carattere privatistico) intervenuti fra le società partecipanti al consolidato, nel limite massimo dell'imposta teorica calcolata sul beneficio (o aggravio) fiscale trasferito.
Si prospettano, qui di seguito, alcuni esempi di scritture contabili e il loro riflesso sulla compilazione del quadro RF del modello Unico SC 2005 delle società interessate, per meglio chiarire quanto sopra espresso.
Esempio 1
| Società A - controllante |
Reddito imponibile di A: euro 200,00 |
| Società B - controllata al 100% |
Reddito imponibile di B: euro 100,00 | Aliquota Ires: 33%
| Scritture di A |
Dare |
Avere |
Imposte sul reddito correnti (voce 22 di C.E.)
Debiti tributari (S.P.)
Crediti verso controllata (S.P.)
Proventi da consolidamento (voce 20 di C.E.)
Imposte sul reddito correnti (voce 22 di C.E.)
Debiti tributari (S.P.) |
66,00
33,00
33,00
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66,00
33,00
33,00 | In tal modo, il conto economico di A risulta inciso effettivamente solo per 66,00 euro (reale carico Ires della società consolidante senza l'opzione per il consolidato) e fornisce un'informazione corretta circa la presenza di un patto di consolidamento che attribuisce ad A nei confronti di B un credito pari all'Ires dovuta in più per effetto del reddito imponibile positivo di 100 ricevuto dalla consolidata.
Ai fini della compilazione del quadro RF, la consolidante A dovrà inserire al rigo RF 19 (Imposte indeducibili o non pagate) l'importo di 99,00 euro (66,00+33,00) e al rigo RF 55, colonna 2 (Altre variazioni in diminuzione), l'importo di 33,00 euro pari ai proventi da consolidamento fiscalmente irrilevanti.
La società consolidata B, non avendo proprie imposte correnti di competenza a seguito del trasferimento alla consolidante del proprio imponibile, avrà predisposto le scritture come segue.
| Scritture di B |
Dare |
Avere |
Oneri da consolidamento (voce 21 di C.E.)
Debiti verso controllante (S.P.) |
33,00
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33,00 | Ai fini della compilazione del quadro RF, la consolidata B dovrà indicare al rigo RF 25, colonna 3, l'importo di 33,00 euro pari agli oneri da consolidamento fiscalmente irrilevanti.
Si può discutere sulla collocazione alla voce 21 di conto economico degli oneri da consolidamento, in quanto si potrebbe ritenere più consono includerli nella voce 22 (imposte sul reddito correnti), perché la società B rimane pur sempre soggetto passivo Ires, anche se non liquida l'imposta.
Tuttavia, chi scrive ritiene sia più consona la collocazione tra gli oneri straordinari (voce 21), perché, come nell'esempio, l'importo di 33,00 euro non corrisponde in realtà a imposte dovute e gravanti sulla consolidata. Infatti, essi vengono evidenziati nel bilancio, solo perché esiste un patto di consolidamento che ne stabilisce la corresponsione e l'ammontare.
Si pensi allo stesso caso sopra prospettato, ma in cui non esista alcun patto di consolidamento. In tale ipotesi, la consolidata B non dovrebbe predisporre alcuna registrazione contabile, in quanto non avrebbe né oneri da consolidamento, né imposte correnti da liquidare e da rilevare.
Inoltre, la collocazione degli oneri da consolidamento tra gli oneri straordinari ne evidenzia correttamente la natura, che è "straordinaria", in quanto correlata a un evento straordinario nella vita di un'impresa, quale appunto è l'opzione per il consolidato. Infine, tale collocazione è simmetrica rispetto a quella fatta dalla consolidante per i proventi da consolidamento e, pertanto, permette un confronto più agevole fra i bilanci.
Esempio 2
| Società A - controllante |
Reddito imponibile di A: euro 200,00 |
| Società B - controllata al 100% |
Reddito imponibile di B: euro 100,00 | Aliquota Ires: 33%
Si consideri qui l'ipotesi in cui B trasferisca con la dichiarazione una perdita fiscale, remunerata secondo gli accordi conclusi, solamente per il 90 per cento del suo ammontare.
| Scritture di A |
Dare |
Avere |
Imposte sul reddito correnti (voce 22 di C.E.)
Debiti tributari (S.P.)
Oneri da consolidamento (voce 21 di C.E.)
Debiti vs/consolidata 29,70
Debiti tributari (S.P.)
Imposte sul reddito correnti (voce 22 di C.E.) |
66,00
29,70
33,00
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66,00
29,70
33,00 | In tal modo, il conto economico di A risulta inciso solo per 62,70 euro, corrispondenti al carico fiscale della consolidante (66,00 euro) prima dell'opzione per il consolidato, diminuito della somma algebrica fra le imposte risparmiate per effetto del beneficio ricevuto dalla consolidante e il riconoscimento al 90 per cento effettuato. Il conto economico fornisce, dunque, una informazione corretta circa la presenza di un patto di consolidamento che attribuisce ad A nei confronti di B un credito pari al 90 per cento dell'Ires dovuta in meno per effetto del reddito imponibile negativo ricevuto.
Ai fini della compilazione del quadro RF, la consolidante A dovrà inserire al rigo RF 19 (Imposte indeducibili o non pagate) l'importo di 33,00 euro e al rigo RF 25, colonna 3 (Variazioni ex artt. 118 e 123), l'importo di 29,70 euro, per gli oneri da consolidamento fiscalmente irrilevanti.
La società consolidata B, non avendo proprie imposte correnti di competenza a seguito del trasferimento alla consolidante del proprio imponibile negativo, avrà predisposto le scritture come segue.
| Scritture di B |
Dare |
Avere |
Crediti verso controllante (S.P.)
Proventi da consolidamento (voce 20 di C.E.) |
29,70
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29,70 | Ai fini della compilazione del quadro RF, la consolidata B dovrà indicare al rigo RF 55, colonna 2, l'importo di 29,70 euro per i proventi da consolidamento fiscalmente irrilevanti.
Silvia Mezzetti |
