La peculiarità del regime del consolidato fiscale nazionale, che individua in capo ai gruppi d'impresa un'unica base imponibile corrispondente alla somma algebrica dei redditi delle singole società, è costituita dall'aggregazione dei dati di tutte le partecipanti in un'unica dichiarazione riepilogativa presentata dalla consolidante(1).
Si tratta di una novità assoluta introdotta dal nuovo istituto che ha portato all'adozione di apposite norme riguardanti la fase dell'accertamento(2) e che sembra imporre una riconsiderazione delle problematiche operative concernenti le propedeutiche attività ispettive degli uffici e della Guardia di Finanza.
Va da subito rilevato come non sia revocabile in dubbio che, nonostante l'unicità dell'imponibile, rimane per gli organi di controllo il potere di indagare direttamente la condizione fiscale delle singole controllate.
Tale assunto trova conferma, oltre che dal combinato disposto del primo e secondo comma dell'articolo 17 del decreto ministeriale "attuativo" del 9 giugno 2004, anche nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 119, il quale, nel subordinare l'efficacia dell'opzione delle controllate all'elezione di domicilio presso la consolidante "ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali è esercitata l'opzione", ammette implicitamente che la controllata possa essere "verificata" e, quindi, trovarsi destinataria di accertamenti fiscali.
Sul punto, la recente circolare 8 luglio 2005, n. 221000, del Comando generale della Guardia di Finanza ha avuto modo di precisare che:
- l'attività ispettiva del Corpo potrà comunque continuare a rivolgersi indistintamente nei confronti di tutte le società rientranti nel perimetro di consolidamento
- la notifica del processo verbale di constatazione concernente violazioni riscontrate in capo a una consolidata dovrà avvenire sia nei confronti di quest'ultima sia presso la consolidante(3).
A prescindere dai controlli formali di tipo aritmetico e di coerenza intrinseca tra i dati dichiarati(4), appare dunque necessario assicurare, nell'ambito delle verifiche fiscali, un continuo coordinamento tra interventi ispettivi.
In effetti, sebbene i controlli possano essere eseguiti in relazione a fattispecie di autonoma pertinenza sia nei confronti della capogruppo che a carico delle singole consolidate, non si può assolutamente omettere, al cospetto di una fiscal unit, una visione d'insieme di atti di gestione canalizzati verso un unico riferimento impositivo. E infatti un controllo diretto solamente nei confronti della controllata potrebbe essere ritenuto anti-economico, in quanto l'unico soggetto responsabile d'imposta va individuato nella controllante(5), mentre un controllo eseguito solo in capo a quest'ultima potrebbe essere ritenuto comunque dimidiato, perché fondato su dati formati presso altri soggetti e, quindi, non verificabili a pieno presso il soggetto verificato(6).
Sarebbe opportuno, pertanto, che gli interventi ispettivi venissero espletati, ove possibile, contestualmente nei confronti della consolidante e di una o più consolidate, pianificandoli sulla scorta di un'oculata attività d'intelligence mirata alla rilevazione delle aree di maggiore rischio e degli atti di gestione di particolare pericolosità fiscale, nella considerazione che l'induzione alla fedele autodeterminazione delle imposte e la dissuasione dall'evasione dipendono soprattutto dalla qualità dei controlli.
La citata circolare 221000, soprattutto al fine di contrastare i fenomeni di evasione ed elusione fiscale che possono annidarsi nell'ambito delle operazioni infragruppo, ha adeguato al mutato contesto normativo il criterio di ripartizione delle competenze dei Comandi del Corpo sui gruppi d'imprese, rimodulando le disposizioni che erano state diramate in materia con la circolare 148190 (datata 26 aprile 2002).
Il Comando generale del Corpo, in particolare, ha previsto che:
- la vigilanza sui contribuenti rientranti nel perimetro di consolidamento, con sede amministrativa nell'ambito della circoscrizione del Comando regionale ove è ubicata la consolidante è di norma affidata al Nucleo regionale di Polizia tributaria;
- qualora nella regione ove ha sede la consolidante, tutte le società ivi ubicate e rientranti nel perimetro di consolidamento non siano di rilevanti dimensioni per ricavi delle vendite e delle prestazioni(7), competente nei confronti della consolidante e delle consolidate con sede amministrativa nella provincia sarà il Nucleo provinciale.
Il Comando generale ha ritenuto opportuno, inoltre, che i Comandi territoriali assumano, sin dalla fase di pianificazione dell'attività ispettiva, le iniziative di raccordo "informativo" necessarie ad assicurare l'esame dei rapporti intrattenuti tra le diverse entità della fiscal unit per le quali siano ordinariamente competenti anche più Reparti situati in diverse regioni e province.
A tal proposito, sono in corso contatti del Corpo con l'Agenzia delle Entrate finalizzati a implementare le banche dati in uso affinché contengano anche l'indicazione dell'avvenuta adesione al consolidato nazionale.
Un'azione coordinata nell'espletamento dei controlli, infine, appare necessaria al fine di garantire un efficiente utilizzo delle disposizioni antielusive che operano nell'ambito della tassazione di gruppo. Si tratta, in particolare, del comma 2 dell'articolo 118 del Tuir (che ha introdotto limiti all'utilizzo delle perdite fiscali anteriori alla tassazione di gruppo), del comma 2 dell'articolo 123 del Tuir (che contiene una disposizione di contrasto agli utilizzi abusivi dei trasferimenti infragruppo in regime di neutralità) e della lettera f-bis del comma terzo del novellato articolo 37-bis del Dpr 600/1973, che prevede l'ampliamento dell'ambito applicativo della cosiddetta "clausola antielusiva generale" alla totalità "delle cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo". Il disposto della lettera f-bis sembra dunque poter essere riguardato come una regola antielusiva "di chiusura" all'interno del consolidato, che trova applicazione nei casi in cui non sia possibile invocare le specifica disposizione contenuta nel citato articolo 123 del Tuir.
La più volte menzionata circolare 221000 ha tenuto in debita considerazione le citate norme, soffermandosi, oltre che sul rispetto delle prescrizioni "interne" al consolidato, anche sulla necessaria inibizione di qualsiasi possibilità di trasferire nel consolidato le passività pregresse delle società aderenti.
La circolare, in particolare, precisa che, sotto tale punto di vista, dovranno essere attentamente valutate le operazioni di trasferimento di beni in regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti e segnala l'opportunità di utilizzare lo specifico strumento anti elusivo apprestato dal citato articolo 123 del Tuir. Si pensi, a titolo esemplificativo, al caso in cui una società inclusa nel perimetro di consolidamento che, per alienare un bene "plusvalente", decida di cedere prima tale bene a un'altra consociata che dispone di perdite pregresse antecedenti all'accesso alla tassazione consolidata. Ebbene, se quest'ultima società effettua una ulteriore cessione (o conferimento) del bene già trasferito in regime di neutralità, provvedendo a compensare con le proprie perdite pregresse la plusvalenza fiscalmente rilevante, si verrebbe a realizzare, laddove possa essere provato che tali operazioni sono state poste in essere esclusivamente per aggirare il divieto di trasferire al gruppo le perdite pregresse della consolidata, un disegno elusivo disapprovato dall'ordinamento.
NOTE:
1) In tema di consolidato nazionale, vd., in particolare, la circolare esplicativa dell'Agenzia delle Entrate 20 dicembre 2004, n. 53/E.
2) Ai fini della tassazione di gruppo assumono notevole rilevanza le disposizioni in materia di accertamento contenute nell'articolo 17 del decreto ministeriale "attuativo" delle norme sul consolidato del 9 giugno 2004.
Il comma 1 del summenzionato articolo dispone che "il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate, dalla consolidante, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo, sono di competenza dell'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale dell'Ente o delle società stesse".
Il successivo comma secondo, tuttavia, prevede che "il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato, le relative rettifiche, nonché la determinazione dell'unica maggiore imposta dovuta sono di competenza dell'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante".
Le prefate norme affermano il principio che la maggiore imposta conseguente all'attività di accertamento e controllo, anche nei confronti delle controllate, è unica e non può che essere richiesta alla consolidante.
Tale assunto trova conferma nel comma 2 dell'articolo 9 dello stesso decreto, in base al quale "la rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto che ha esercitato l'opzione è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, fino a concorrenza del loro importo".
3) Di conseguenza, il verbale andrà inviato tanto agli uffici dell'Agenzia competenti in ordine alla consolidata che a all'ufficio competente per la consolidante.
4) Tali controlli riguardano essenzialmente la rispondenza delle ritenute d'acconto, le detrazioni, le deduzioni, i crediti d'imposta e le operazioni di liquidazione. Gli stessi controlli vengono eseguiti sulla base delle dichiarazioni presentate, dei documenti conservati dal contribuente e richiesti dall'ufficio ovvero delle risultanze di dichiarazioni di terzi (ad esempio, quelle presentate dal sostituto d'imposta).
5) Le controllate e le controllanti sono tutte soggetti passivi di accertamento, ma solo queste ultime possono essere considerate responsabili d'imposta.
6) Se, ad esempio, nell'ambito di un controllo sostanziale eseguito nei confronti di una controllata B, in situazione di perdita fiscale, gli organi verificatori rilevassero un quantum di elementi negativi di reddito indebitamente dedotti che vanno a ridurre la sua perdita fiscale, non può dimenticarsi come tale circostanza, nell'ottica della tassazione consolidata, se da un lato può considerarsi neutrale per la controllata dall'altro potrebbe non esserlo per il gruppo, che potrebbe passare da una situazione di perdita a una situazione di utile. Laddove invece le perdite a disposizione della consolidante A fossero tali da mantenere il gruppo in una situazione di perdita e derivassero essenzialmente dalla situazione di perdita fiscale di un'altra consolidata (C), ai fini del controllo sarebbe sicuramente proficuo andare ad approfondire anche la posizione di quest'ultima società, andando a verificare natura e origine delle menzionate perdite.
7) La circolare 51700/221 del 12 febbraio 2002 del Comando generale della Guardia di Finanza ha precisato che devono essere considerati di rilevanti dimensioni i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a 25.822.845 euro (50 miliardi di lire). |
