Le regole applicative del plafond Iva e le modalità con cui il soggetto interessato - esportatore abituale - può porre rimedio alle eventuali violazioni commesse nell'utilizzazione di tale istituto. E' l'oggetto di uno dei quesiti posti, nell'ambito di "Telefisco 2008", ai tecnici dell'agenzia delle Entrate, i quali hanno, in particolare, chiarito gli effetti fiscali - e i relativi rimedi offerti dall'ordinamento - derivanti dall'acquisto e/o importazione di beni e servizi senza applicazione d'imposta sul valore aggiunto oltre i limiti consentiti, con particolare riguardo al caso specifico di una società che, in alcuni mesi degli anni 2006 e 2007, abbia utilizzato un "plafond mobile" per acquisti interni maggiore di quello disponibile.
Al riguardo, è opportuno delineare brevemente i tratti salienti di questo istituto, finalizzato a evitare il formarsi di un eccessivo credito Iva in capo al soggetto passivo d'imposta che pone normalmente in essere rilevanti cessioni all'esportazione e operazioni assimilate, ossia operazioni non imponibili. Con il termine esportazione si intende, in via generale, il trasporto o la spedizione di beni fuori dal territorio dell'Unione europea a seguito di trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento, a fronte del pagamento di un corrispettivo. Le esportazioni di beni non sono imponibili nel territorio dello Stato; ciò significa che non scontano Iva italiana. Negli scambi con l'estero vige, infatti, il principio della "tassazione nel Paese di destinazione", in forza del quale, all'atto dell'importazione, i beni vengono assoggettati al tributo con la medesima aliquota applicata agli analoghi prodotti nazionali.
Al fine di evitare la doppia imposizione dei beni oggetto di esportazione - una prima volta nel Paese di origine, una seconda in quello di destinazione -, il Paese esportatore non assoggetta a imposta le relative cessioni pur portando in detrazione l'imposta assolta sull'acquisto dei beni, così realizzando la totale detassazione dei prodotti destinati all'estero.
Pertanto, un soggetto che operi prevalentemente con l'estero, matura necessariamente un debito molto consistente a titolo di imposta sugli acquisti, non potendo esercitare il diritto alla detrazione per mancanza di imposta sulle operazioni attive.
A fronte di questa situazione, il legislatore ha previsto la non imponibilità anche per determinate cessioni effettuate a favore degli operatori che operano prevalentemente con l'estero, a prescindere dalla circostanza che i beni oggetto di cessione siano successivamente esportati. In altre parole, l'esportatore, al ricorrere di determinati requisiti e presupposti, può acquistare beni e servizi, ovvero importare, senza applicazione d'imposta (cosiddetta sospensione), conformemente a quanto disposto dalla lettera c) dell'articolo 8 e dalla lettera a) dell'articolo 68, Dpr 633/1972.
La possibilità di effettuare acquisti e importazioni senza applicazione d'imposta è consentita esclusivamente all'operatore che possegga la qualifica di "esportatore abituale", riconosciuta, ai sensi dell'articolo 1, lettera a), del Dl 746/1983, quando "l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni all'esportazione di cui alle lettere a) e b) dello stesso articolo effettuate, registrate nell'anno precedente, sia superiore al dieci per cento del volume d'affari determinato a norma dell'articolo 20 dello stesso decreto ma senza tenere conto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale. I contribuenti, ad eccezione di quelli che hanno iniziato l'attività da un periodo inferiore a dodici mesi, hanno facoltà di assumere come ammontare di riferimento, in ciascun mese, quello dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti, se il relativo ammontare superi la predetta percentuale del volume di affari, come sopra determinato, dello stesso periodo di riferimento".
Gli "esportatori abituali", per avvalersi del beneficio in esame, sono tenuti a rilasciare al proprio fornitore una "dichiarazione d'intento" - che evidenzia, appunto, l'intento dell'operatore economico di avvalersi della sospensione d'imposta - da annotare preventivamente su un apposito registro o su un'apposita sezione dei registri "fatture emesse" o "corrispettivi"(1).
Il fornitore, a sua volta, oltre a dover registrare (entro 15 giorni dalla ricezione) la richiesta dell'esportatore abituale, è tenuto a comunicare all'Amministrazione finanziaria, entro il giorno 16 del mese successivo, esclusivamente in via telematica, i dati contenuti nella dichiarazione d'intento ricevuta, conformemente a quanto previsto dall'articolo 1, comma 381, della legge 311/2004 (Finanziaria 2005).
Verificata la ricorrenza del requisito soggettivo della qualifica di esportatore abituale, la possibilità di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione d'imposta non è illimitata, in quanto consentita nei limiti di un ammontare predeterminato (plafond), calcolato in base all'ammontare dei ricavi delle esportazioni dirette effettuate nell'anno precedente. Il plafond può essere fisso o variabile a seconda che, rispettivamente, sia riferito all'anno precedente ovvero ai 12 mesi precedenti.
Il passaggio da un metodo di determinazione del plafond a un altro è consentito all'inizio di ciascun anno solare, mentre durante l'anno deve essere mantenuto il metodo prescelto.
Con specifico riferimento al plafond mobile, ai fini della determinazione dell'ammontare disponibile in ciascun mese, l'insieme delle esportazioni effettuate deve essere calcolato al netto delle esportazioni del mese divenuto tredicesimo. In altri termini, il plafond mobile, poiché riferito ai precedenti 12 mesi, deve essere ricalcolato ogni mese mediante la somma algebrica delle esportazioni effettuate e degli acquisti in sospensione, espungendo, quindi, sempre i valori delle esportazioni del mese diventato il tredicesimo.
Nel caso in cui l'esportatore abituale abbia erroneamente calcolato il limite del plafond disponibile e, dunque, abbia effettuato acquisti o importazioni senza applicazione d'imposta oltre il limite consentito, lo stesso può regolarizzare la situazione attraverso tre distinte procedure, alternative tra loro, come del resto più volte chiarito dall'Amministrazione finanziaria con le circolari 98/2000, 50/2002 e 54/2002 e, da ultimo, in occasione della videoconferenza Telefisco 2008.
L'esportatore abituale può cioè:
- richiedere al cedente o prestatore di effettuare le variazioni in aumento dell'Iva non addebitata in fattura ai sensi dell'articolo 26 del Dpr 633/1972, fermo restando l'obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni a carico del cessionario o committente
- emettere un'autofattura in duplice esemplare, contenente gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l'ammontare eccedente il plafond e l'imposta che avrebbe dovuto essere applicata, provvedendo al versamento della stessa, degli interessi e delle sanzioni, mediante modello F24. L'autofattura dovrà essere annotata nel registro degli acquisti e un esemplare va presentato al locale ufficio delle Entrate. Attraverso tale procedura, l'Iva oggetto di regolarizzazione confluirà nell'ammontare dell'imposta in detrazione della dichiarazione annuale e nell'ammontare dei versamenti effettuati. Come chiarito con la circolare 50/2002, per evitare la doppia detrazione dell'Iva regolarizzata, è necessario indicare nella dichiarazione annuale l'imposta regolarizzata anche in una posta di debito
- contabilizzare, in sede di liquidazione periodica, la maggiore imposta derivante dall'autofattura emessa e degli interessi dell'Iva a debito. Analogamente a quanto previsto nella precedente procedura, il cessionario o committente è tenuto a versare con il modello F24 la sanzione prevista dall'articolo 7, comma 4, del Dlgs 471/1997, a presentare un esemplare dell'autofattura al competente ufficio locale dell'Agenzia e ad annotare la stessa nel registro degli acquisti. Anche in questo caso, per evitare la doppia detrazione dell'imposta regolarizzata, è necessario indicare nella dichiarazione annuale l'imposta regolarizzata anche in una posta di debito.
Qualsiasi procedura l'esportatore intenda seguire, se la regolarizzazione avviene prima che la violazione sia stata constatata o accertata, ovvero prima che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche, egli potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista per il ravvedimento operoso ai sensi dell'articolo 13 del Dlgs 472/1997. Nel caso in cui non sia possibile ravvedere le violazioni commesse - perché gli atti di accertamento abbiano avuto inizio ovvero perché siano superati i termini previsti dal richiamato articolo 13 -, troveranno applicazione le sanzioni amministrative nella misura ordinaria, irrogate direttamente dall'ufficio locale dell'agenzia delle Entrate. Rimane ferma, in tale caso, la possibilità per il trasgressore di definire la controversia entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, mediante il pagamento di un importo pari a un quarto della sanzione indicata, conformemente a quanto disposto dall'articolo 16 del Dlgs 472/1997.
NOTE:
1) Con riferimento agli obblighi strumentali, per effetto delle modifiche apportate in materia dall'articolo 10 del Dpr 435/2001, l'esportatore è tenuto a compilare, nella dichiarazione annuale relativa all'imposta sul valore aggiunto, distintamente per mese, l'ammontare delle esportazioni, delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarie effettuate e quello degli acquisti e delle importazioni fatti senza pagamento dell'imposta, risultante dalle relative fatture e bollette doganali.
Sempre in base alla medesima disposizione, inoltre, l'esportatore è tenuto a fornire agli organi dell'Amministrazione finanziaria, che ne facciano richiesta, l'ammontare di riferimento delle esportazioni, delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarie, utilizzabile all'inizio di ciascun mese, fino al secondo mese precedente a quello della richiesta, e quello degli acquisti e delle importazioni effettuate in ciascun mese, fino al secondo mese.
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