Il recupero a tassazione Irap delle deduzioni extracontabili relative all'avviamento deve essere effettuato anche dai contribuenti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio, considerato che la norma non prevede alcuna deroga in tal senso.
A queste conclusioni è giunta la risoluzione 248/E del 17 settembre.
Si ricorda, al riguardo, che la Finanziaria 2008 (legge 244/2007, articolo 1, comma 51) ha soppresso, a decorrere dal periodo d'imposta 2008, la possibilità di dedurre extracontabilmente taluni componenti negativi di reddito, tra i quali gli ammortamenti e gli accantonamenti.
La deduzione dei predetti componenti negativi non imputati a conto economico poteva essere effettuata utilizzando un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro EC), che dava evidenza delle eccedenze dedotte extracontabilmente e delle divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e degli altri elementi (fondi di accantonamento, spese relative a studi e ricerche, eccetera) oggetto delle deduzioni extracontabili.
La deduzione in via extracontabile determinava, quindi, un valore fiscale più basso rispetto a quello civile, considerato che il componente negativo aveva beneficiato di una deduzione fiscale maggiore rispetto a quella civilistica.
Per disciplinare tale situazione, la stessa Finanziaria 2008 ha stabilito, sia ai fini Ires che ai fini Irap, un recupero a tassazione degli importi dedotti extracontabilmente fino al periodo d'imposta 2007 e il conseguente riallineamento delle differenze tra valori civili e fiscali.
In particolare, ai fini del tributo regionale, il predetto riallineamento può essere effettuato in via ordinaria, tassando in sei quote costanti le differenze tra i valori civili e fiscali, ovvero mediante l'applicazione di un'imposta sostitutiva.
Il recupero in sei quote costanti è disciplinato dal comma 51 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008: tale norma stabilisce, in sostanza, l'obbligo di effettuare per sei periodi di imposta, a partire dal 2008, una variazione in aumento della base imponibile Irap pari ad un sesto dell'importo complessivo dedotto extracontabilmente fino al 2007 mediante il quadro EC del modello unico.
Ad esempio, ipotizzando un bene ammortizzabile che al 31 dicembre 2007 ha un disallineamento (derivante dalla deduzione extracontabile) tra valori civili e fiscali pari a 12mila euro, il contribuente dovrà effettuare in ciascun periodo d'imposta dal 2008 al 2013 una variazione in aumento Irap pari a 2mila euro. Con la predetta tassazione si ha il riallineamento del valore fiscale al quello civile già dal periodo d'imposta 2008.
La circolare 50/2008 aveva in precedenza chiarito che il recupero a tassazione in sei quote costanti deve essere effettuato anche con riferimento a talune attività, quali marchi e avviamento, per le quali il legislatore ha continuato ad ammettere la deduzione extracontabile.
La risoluzione in commento, coerentemente con quanto affermato nella circolare citata, ha precisato che la disciplina appena evidenziata - ovvero la tassazione del disallineamento e il conseguente riconoscimento del maggior valore fiscale riallineato a quello civilistico - trova applicazione anche per l'avviamento dei contribuenti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio.
Si tratta di contribuenti che non ammortizzano civilisticamente l'avviamento e che, quindi, hanno la possibilità di dedurre ai fini Irap le quote di ammortamento solo in via extracontabile. Al riguardo, l'articolo 5, comma 3, del decreto legislativo 446/1997 consente a tutti i contribuenti la deducibilità Irap delle quote di ammortamento di marchi e avviamento - determinate in misura non superiore a un diciottesimo del costo - indipendentemente dall'imputazione a conto economico.
In definitiva, la circostanza che le quote d'ammortamento dell'avviamento non transitano mai a conto economico (e, quindi, non sono mai deducibili da Irap con il principio di derivazione) non è sufficiente a escludere tali contribuenti dal recupero per sesti previsto dall'articolo 1, comma 51, della legge 244/2007.
La risoluzione evidenzia, infatti, che la norma in esame si preoccupa di recuperare a tassazione Irap le eccedenze pregresse dedotte extracontabilmente mediante il quadro EC, senza dettare specifiche deroghe per i soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio.
Ovviamente, la predetta tassazione incrementa il valore fiscale dell'avviamento e, di conseguenza, consente al contribuente la deduzione, ai sensi dell'articolo 5, comma 3, del Dlgs 446/1997, di maggiori quote di ammortamento a partire dal periodo d'imposta 2008.