Diritto alla detrazione nell'ipotesi di omessa dichiarazione.


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Diritto alla detrazione nell'ipotesi di omessa dichiarazione.
Autore: Angelo Nicolella - aggiornato il 03/02/2006	N° doc. 1212

03 02 2006 - Edizione delle 15:00

Problematiche Iva

Diritto alla detrazione nell'ipotesi di omessa dichiarazione

Non si verifica la perdita del credito d'imposta se il contribuente che ha annotato tutte le fatture e operato la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche, non presenta poi il modello annuale

L'analisi della problematica circa il diritto alla detrazione dell'Iva, nell'ipotesi di dichiarazione omessa, nasce da una prassi, sempre pi� frequente, secondo la quale i contribuenti presentano istanza agli uffici finanziari competenti, in cui viene richiesta l'esecuzione di un accertamento induttivo, al fine di vedersi riconosciuto il credito d'imposta, non indicato nell'apposita dichiarazione.
La questione � indubbiamente controversa e presenta diversi punti dibattuti da interpretare, sulla scorta anche di un certo numero di pronunce giurisprudenziali, che si sono succedute anche di recente sul tema, nonch� alle continue modificazioni della legislazione sia in materia di dichiarazioni Iva, annuali e periodiche, che in materia di corretta tenuta delle scritture contabili(1).

Orbene, la prima norma da richiamare � quella dell'articolo 55 del Dpr 633/72, il quale, in sostanziale omogeneit� con l'articolo 109 del Tuir, prevede che "se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale ... l'ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33".
Pertanto, � opportuno anzitutto sottolineare che non si verifica la perdita del credito d'imposta nel caso in cui il contribuente, che abbia regolarmente annotato tutte le fatture, dalle quali scaturisca per lui il credito, e operato la relativa detrazione (nei termini indicati dall'articolo 19) nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale(2).

In tali sensi, � corretto affermare che il diritto alla detrazione viene meno soltanto per i crediti d'imposta relativi a operazioni non registrate o, comunque, non risultanti dalle liquidazioni periodiche, sia pure per mera omissione o errore materiale(3).
Questa esplicita regolamentazione dell'azione amministrativa, nell'ipotesi di omessa dichiarazione annuale dell'Iva, esclude implicitamente che il credito relativo a un periodo d'imposta privo di dichiarazione annuale possa essere recuperato attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo d'imposta successivo(4) e lascia al contribuente la praticabilit� del solo altro corno del dilemma facoltativo, costituito dalla richiesta di rimborso.

Assodata, quindi, la spettanza del credito(5), anche in assenza della dichiarazione annuale, passiamo all'esame della successiva questione, legata alle modalit� di rimborso del credito stesso e, soprattutto, al termine, decadenziale o prescrizionale, concretamente previsto per la sua tempestiva richiesta.
L'Iva ha una struttura tale, per cui il suo versamento da parte del soggetto d'imposta � dovuto e, ciononostante, in presenza di determinati presupposti, il contribuente ha diritto a una, solitamente parziale, attribuzione patrimoniale in senso inverso ("retrotrasferimento").
Come conseguenza dell'asserito principio di neutralit� dell'Iva(6), quando esiste un obbligo di versamento dell'imposta, ma non un obbligo di pagamento, l'Amministrazione finanziaria deve riversare la differenza tra il quantum versato e il quantum da pagare.
Pertanto, la somma che viene trasferita dall'ufficio al contribuente non � un rimborso, ma una restituzione, in quanto il credito relativo non nasce da un indebito, ma dall'eccedenza di quanto legittimamente percetto dell'Amministrazione finanziaria, rispetto a quanto dalla stessa legittimamente trattenibile(7).

D'altra parte, l'articolo 21 del Dlgs 546/92, il quale regola i termini per la proposizione del ricorso innanzi le Commissioni tributarie(8), prevede espressamente che "la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non pu� essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si � verificato il presupposto per la restituzione".
Con riguardo all'Iva, poich� la legislazione speciale d'imposta non contiene una specifica disciplina della sua restituzione o del suo rimborso, anche alla domanda di restituzione del credito, scaturente da omessa dichiarazione, si applica la norma generale residuale prevista dall'articolo 21 del Dlgs 546/92.
Questa interpretazione offre, quindi, la soluzione a un annoso dibattito, circa la natura del termine entro cui il contribuente deve inoltrare l'istanza di rimborso, di tipo decadenziale e non prescrizionale (articolo 2946 del c.c.)(9).

Nel caso di specie, il dies a quo ci viene indicato dall'articolo 30 del Dpr 633/72, il quale stabilisce che, quando l'Iva a debito risultante dalle liquidazioni � inferiore all'imposta a credito dello stesso periodo incrementata degli eventuali versamenti, il contribuente pu� compensare il credito, a partire dal 1� gennaio dell'anno di presentazione della dichiarazione, con altri importi a debito di imposte e contributi ("compensazione orizzontale", articoli 17 e 25 del Dlgs 241/97).
Ne consegue che il diritto alla compensazione sorge dal giorno successivo a quello in cui si � chiuso il periodo in cui si � formato il credito, semprech� il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi(10), senza dover attendere la presentazione della relativa dichiarazione.
D'altra parte, l'eccedenza d'imposta risultante dalla liquidazione di ciascun periodo, mensile o trimestrale, deve essere computata in detrazione nel periodo successivo e non pu�, in generale(11), formare oggetto di compensazione con altri tributi, a differenza dell'eccedenza risultante dalla dichiarazione annuale.

Alla stregua di quanto precede, nell'ipotesi di imposta a credito scaturente dalle liquidazioni periodiche e annuale (non riportate in dichiarazione, per omissione della stessa), si pu� concludere nel senso che al contribuente non resta altra strada della richiesta di rimborso, ovviamente atipica (in quanto il modello VR � previsto solo nei casi di dichiarazione presentata), soggetta a un termine di decadenza biennale, decorrente dal 1� gennaio dell'anno successivo a quello di maturazione del credito(12).
Tale ultima conclusione � stata peraltro suggerita dalla stessa Corte di cassazione(13), la quale ha di recente deliberato, in modo coerente all'interpretazione pi� recente offerta sul tema, che la dichiarazione tardiva � da considerarsi omessa e che, al pari di questa, non pu� costituire titolo per il riconoscimento della detrazioni d'imposta, ma, al pi�, titolo per la riscossione dell'imposta a debito evidenziata nella stessa dichiarazione, residuando al contribuente unicamente la procedura di rimborso dell'imposta a credito, risultante dai registri e dalle liquidazioni periodiche.

NOTE:
1) Vedi, per tutte, la sentenza della Corte di cassazione n. 8602 del 2 ottobre 1996. E' sicuramente opportuno consultare anche le varie pronunce della Corte costituzionale al riguardo, quali le ordinanze n. 108/1988 e n. 246/1993

2) Confronta, in senso conforme a tale conclusione, la risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 60 dell'8 maggio 2001

3) L'affermazione � contenuta nella sentenza della Cassazione n. 544 del 20 gennaio 1997 e sostanzialmente riprodotta nella successiva pronuncia n. 3916 del 17 aprile 1998

4) Tale possibilit� � stata espressamente esclusa in via interpretativa dalla sentenza della Corte di cassazione n. 8083/1998

5) Nel concorso degli altri presupposti in precedenza indicati, quali la corretta registrazione dei documenti e l'inserimento degli stessi all'interno delle liquidazioni periodiche

6) Che incide sostanzialmente soltanto il privato, consumatore finale

7) Questo inquadramento, di fonte dottrinale e non legislativa, � stata recepito anche dalla giurisprudenza della suprema Corte, nella sentenza n. 16477 del 20 agosto 2004

8) La norma richiamata va letta in uno con l'articolo 19 dello stesso Dlgs (atti impugnabili e oggetto del ricorso), il quale prevede appunto, alla lettera g), il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti

9) In questo senso si � pronunciata da ultimo la Corte di cassazione, con la sentenza n. 16477 cit.

10) Come nell'ipotesi presa in esame, in cui il contribuente ha regolarmente annotato le fatture attive e passive, e, successivamente, ha effettuato le prescritte liquidazioni d'imposta, periodiche e annuale

11) Come eccezione, si veda il caso del contribuente legittimato a chiedere il rimborso infrannuale, in quanto ricorrano i requisiti indicati nel secondo comma dell'articolo 38-bis del Dpr 633/72

12) Per il quale il contribuente non ha presentato la relativa dichiarazione annuale

13) Vd., da ultimo, la sentenza n. 17158 del 23 agosto 2005

Angelo Nicolella