Il costo sostenuto per l'acquisto di un diritto di superficie di durata limitata è interamente deducibile dal reddito d'impresa. Lo si legge nella risoluzione n. 157/E del 5 luglio 2007 dell'Agenzia delle entrate.
L'articolo 36 del decreto legge "Visco-Bersani" (Dl n. 223 del 2006) ha introdotto la necessità di scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato, al fine di consentire l'ammortamento esclusivamente per tale ultimo valore. In particolare, la necessità di rendere fiscalmente indeducibile la quota riferibile al terreno è stata prevista dal legislatore sia nel caso in cui l'immobile sia acquisito in proprietà (comma 7), sia nel diverso caso di acquisto in leasing (comma 7-bis).
L'Amministrazione era stata chiamata a chiarire se la medesima disciplina prevista per l'acquisto in proprietà (e in leasing) del terreno potesse essere estesa anche all'ipotesi in cui il contribuente acquisisce il terreno sulla base di un diritto di superficie, quindi costruendo su un suolo altrui o acquisendo la proprietà della costruzione senza acquisire quella del suolo.
La risoluzione in commento ha chiarito che il regime in esame non trova applicazione nelle ipotesi in cui il terreno è acquisito con un diritto di superficie di durata limitata.
In questo caso, infatti, il diritto di superficie costituisce un costo per il soggetto superficiario che, a differenza di quello sostenuto per l'acquisto del terreno, deve necessariamente concorrere al risultato di esercizio e, di conseguenza, risultare fiscalmente deducibile.
La deduzione fiscale, viene precisato nel documento di prassi, avviene secondo modalità differenti, poiché dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente in sede di contabilizzazione del costo. In particolare, il costo del diritto di superficie potrà essere:
- imputato a conto economico
- iscritto tra le "immobilizzazioni immateriali"
- iscritto tra le "immobilizzazioni materiali".
Nel primo caso, il costo di acquisizione del diritto (corrisposto sotto forma di rate periodiche) risulterà iscritto nella voce B 8) del conto economico, come costo per godimento di beni di terzi, e sarà fiscalmente deducibile secondo il principio di competenza previsto nell'articolo 109 del Tuir. Così, ad esempio, ipotizzando un contribuente che abbia acquisito il terreno con diritto di superficie della durata di 99 anni, versando rate periodiche annuali iscritte in conto economico per un importo pari a 10, e un fabbricato ivi situato di valore pari a 1.000, fiscalmente ammortizzabile in 33 anni, lo stesso:
- dedurrà fiscalmente il diritto di superficie (10) nell'esercizio di competenza
- ammortizzerà il valore del fabbricato (1.000) in 33 anni.
Nella diversa ipotesi in cui il costo del diritto di superficie sia iscritto tra le immobilizzazioni immateriali, la somma versata è deducibile sia fiscalmente che civilisticamente secondo la durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. In altre parole, il costo del diritto di superficie risulterà iscritto nella voce B.I.7) dell'attivo patrimoniale dello Stato patrimoniale e sarà fiscalmente deducibile secondo quanto previsto dall'articolo 103 del Tuir.
Ad esempio, un contribuente che abbia acquisito il terreno con diritto di superficie della durata di 99 anni, versando un corrispettivo pari a 150 iscritto tra le "immobilizzazioni immateriali", e un fabbricato ivi situato di valore pari a 1.000 fiscalmente ammortizzabile in 33 anni:
- dedurrà fiscalmente il diritto di superficie (150) in 99 anni
- ammortizzerà il fabbricato (1.000) in 33 anni.
Qualora, infine, il costo del diritto di superficie sia iscritto nella voce B.II.1) "Terreni e fabbricati" dello Stato patrimoniale, unitamente al costo sostenuto per la realizzazione del fabbricato, il diritto di superficie è deducibile secondo le medesime modalità previste per l'ammortamento del fabbricato, ossia secondo le disposizioni dettate per l'ammortamento dei beni materiali dall'articolo 102 del Tuir.
Perciò, un contribuente che abbia acquisito il terreno con diritto di superficie della durata di 99 anni versando un corrispettivo pari a 150 iscritto tra le "immobilizzazioni materiali", unitamente al valore del fabbricato di 1.000 fiscalmente ammortizzabile in 33 anni, ammortizzerà fiscalmente 1.150 (1.000 + 150) in 33 anni.
Quanto sopra evidenziato è riferibile esclusivamente all'ipotesi di diritto di superficie acquisito a tempo determinato. Nella diversa ipotesi in cui il diritto di superficie sia acquisito con durata illimitata, invece, occorrerà applicare la disciplina dello scorporo prevista dal citato comma 7 dell'articolo 36, poiché, ha evidenziato la risoluzione, esiste una sostanziale equivalenza con l'acquisto in proprietà del terreno.
Il valore del terreno acquisito con diritto di superficie di durata illimitata risulterà, pertanto, fiscalmente indeducibile essendo consentito l'ammortamento esclusivamente sul valore del fabbricato.
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