Disinquinamento fiscale e compilazione del prospetto EC.

Disinquinamento fiscale e compilazione del prospetto EC

• l’abrogazione dell’articolo 2426, comma 2, del Codice civile, in base al quale "E’ consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie"
• l’abrogazione dell’articolo 2427, comma 1, n. 14, in materia di nota integrativa.

La nuova formulazione del citato punto 14 prevede infatti ora l’inserimento di un apposito prospetto che consenta la deducibilità dei componenti negativi direttamente nella dichiarazione dei redditi senza passare preventivamente per l’imputazione dei medesimi al conto economico.
L’articolo 109, comma 4, lettera b), dispone quindi che "Gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto delle dichiarazioni dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e quelli dei fondi".

La norma, in via di eccezione, perentoria e inderogabile, richiede dunque che i valori che eccedono il valore massimo civilisticamente ammesso siano annotati in apposito prospetto, secondo il seguente iter:

• si rilevano in conto economico le componenti negative di reddito
• si rileva l’eccedenza eventualmente ammessa dalla normativa fiscale nella colonna 2 del quadro EC, distinguendo se l’eccedenza è relativa ad ammortamenti (sezione I), altre rettifiche (sezione II) o accantonamenti (sezione III)
• si compila il rigo RF5 del quadro RF. In questo modo, si portano in deduzione i maggiori costi fiscali riportando i totali delle eccedenze per le tre categorie (RF5, Componenti negativi indicati nel quadro EC)
• si ripartiscono le imposte differite calcolate nella colonna 2 del rigo EC19.

Mediante tale procedura si realizza un disallineamento tra conto economico e imponibile fiscale.
Tale disallineamento dà origine a una differenza temporanea che verrà riassorbita negli esercizi futuri con il progressivo riallineamento della voce civilistica a quella fiscale.

Pertanto, tali tipi di poste, come per esempio gli ammortamenti anticipati, dovranno (e non “potranno”) essere riportati unicamente nell’apposito prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi; in bilancio saranno, invece, stanziate le corrispondenti imposte differite.
Negli esercizi successivi a quello in cui le quote di ammortamento complessivamente dedotte dal reddito d’impresa avranno raggiunto il costo fiscalmente riconosciuto occorrerà inoltre continuare a iscrivere nel conto economico gli ammortamenti ordinari fino a che il loro ammontare non raggiungerà il valore ammortizzabile del cespite.

Per evitare poi che la deduzione dal reddito d’impresa di componenti negativi di reddito non imputabili a conto economico permetta la distribuzione di utili che non abbiano scontato l’imposizione, il Tuir prevede che, in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d’esercizio concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.

I sopra descritti benefici fiscali (perché di questo, in sostanza, si tratta) potranno essere fruiti però solo a condizione che venga compilato il citato prospetto, che costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi.
Solo con il rispetto della suddetta condizione, infatti, il legislatore ha consentito di mantenere una sorta di doppio binario “limitato”.

L’attuale sistema di relazioni tra norme civili e fiscali in tema di imputazione e deduzione di costi e spese risulta, dunque, oggi così delineato:

• regola generale: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se, e nella misura in cui, non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza
• eccezione: gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi relativi.

Quindi, in conclusione:

1. la possibilità di continuare a usufruire di interferenze fiscali di beneficio è un’eccezione alla regola generale del disinquinamento fiscale (che, in quanto tale, non ammette certo interpretazione estensiva)
2. tale eccezione viene legislativamente ed espressamente consentita solo in caso di esatta compilazione del prospetto EC
3. la violazione di una tale espressa previsione determina la indeducibilità del costo non imputato (rectius: non imputabile, per divieto normativo) al conto economico
4. la violazione di una tale previsione non è certo sanabile con la presentazione di una dichiarazione integrativa, dato che:
   • comporterebbe una violazione dell’intero sistema delle imposte differite, comportando peraltro eccezioni alla disciplina non previste dal legislatore
   • avrebbe effetti anche sulle successive dichiarazioni
   • violerebbe il principio di competenza
   • interverrebbe su una violazione di carattere sostanziale e non certo solo formale.

Lo strumento attraverso cui accedere alla deduzione in via extracontabile delle suddette componenti reddituali è pertanto solo il quadro EC (prospetto di riconciliazione).
Come anche specificato dalla circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, per evitare che la deduzione in via extra contabile di componenti negativi di reddito permetta la distribuzione di utili non tassati, la norma ha quindi introdotto un regime di sospensione di imposta delle riserve di patrimonio netto e degli utili di esercizio fino a concorrenza dell’importo complessivo non imputato a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.
Il vincolo di copertura patrimoniale costituisce per l’Erario la garanzia del futuro assoggettamento a imposta di utili che non hanno scontato imposizione né al momento della produzione né al momento della distribuzione.

Non avere rispettato la corretta procedura di compilazione del prospetto non può dunque esimere il contribuente dalle espresse previsioni sanzionatorie.
Neppure laddove lo stesso volesse dimostrare (magari, guarda caso, solo dopo la soggezione a controllo) di essere in buona fede e di avere sostanzialmente rispettato il vincolo di copertura.

Pertanto, tornando all’esempio degli ammortamenti anticipati, nel momento in cui, essendo concluso il periodo di ammortamento fiscale del bene, il contribuente si troverà a effettuare in dichiarazione una variazione in aumento pari alla quota di ammortamento civile imputata a conto economico, l’importo in sospensione, relativo al periodo di imposta in cui viene rilevata la variazione, dovrà essere diminuito di un ammontare pari alla rettifica effettuata e il valore civile e fiscale del bene dovrà essere riallineato.
A tali fini, nella colonna 3 del quadro EC della dichiarazione dei redditi verrà rilevato il “decremento” rispetto alle eccedenze pregresse e nel rigo EC19 verrà indicato l’ammontare complessivo delle eccedenze extra contabili.

In conclusione, l’obiettivo della norma è quello di evitare la distribuzione di utili non tassati.
In caso contrario, attraverso piani di “patrimonializzazione” (realizzati, per esempio, tramite apporti di capitale o operazioni dirette a far emergere plusvalori latenti), sarebbe possibile distribuire dividendi non tassati, realizzando così un illecito “salto di imposta”.