La Finanziaria 2007 ha introdotto importanti novità nel settore della fiscalità locale, prevedendo una disciplina unitaria, in ordine alla tipologia degli atti impositivi degli enti locali, al loro contenuto e ai tempi di emissione.
Fino al 31 dicembre 2006, gli uffici tributi degli enti locali potevano predisporre tre diversi atti impositivi: l'avviso di liquidazione, l'avviso di accertamento in rettifica e l'avviso di accertamento d'ufficio.
Dal 1° gennaio 2007, è consentita all'ente locale l'emissione di due soli atti impositivi: l'avviso di accertamento in rettifica e l'avviso di accertamento d'ufficio.
Il primo atto impositivo consentirà all'ente impositore, sulla scorta di una rettifica della dichiarazione incompleta o infedele presentata dal contribuente, di richiedere la differenza di imposta, oltre agli accessori; inoltre con il suddetto atto sarà possibile contestare parziali o ritardati versamenti pur in presenza di una dichiarazione corretta.
Con l'avviso di accertamento d'ufficio, invece, l'ente provvederà a contestare al contribuente l'omissione della dichiarazione e il relativo versamento del tributo, nonché l'omissione dei versamenti, ancorché la relativa dichiarazione risulti regolarmente presentata dal contribuente.
Dall'analisi della normativa in questione emerge chiaramente che, dal 1° gennaio 2007, il controllo formale sulle dichiarazioni regolarmente presentate dal contribuente comporterà per gli enti locali la necessità di emettere avvisi di accertamento anche per recuperare imposte o tasse non versate, o versate in misura insufficiente; tale situazione, sino al 31 dicembre 2006, eccezion fatta per i Comuni che ai fini Ici avevano introdotto la comunicazione in luogo della dichiarazione, richiedeva la notifica di un avviso di liquidazione.
In ordine agli elementi che l'avviso di accertamento deve contenere ai fini dell'intellegibilità dello stesso, in ossequio a quanto contenuto nel comma 2 dell'articolo 7 dello Statuto del contribuente, è stabilito, che gli atti impositivi degli enti locali devono contenere, tra l'altro, l'indicazione dell'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all'atto notificato, il nominativo del responsabile del procedimento, l'indicazione dell'ufficio presso il quale è possibile proporre un riesame dell'atto attraverso l'istituto dell'autotutela, le modalità, i termini e l'organo cui è possibile proporre ricorso.
Per quanto attiene alla motivazione dell'atto, in Finanziaria è stato ribadito che nell'avviso devono essere esplicitati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del recupero, nonché l'obbligo di allegazione o di riproduzione del contenuto essenziale degli stessi laddove la motivazione faccia riferimento ad atti non conosciuti dal contribuente.
Modifiche rilevanti sono state introdotte in ordine ai termini di decadenza; infatti, al fine di favorire il processo di omogeneizzazione, è stato fissato un termine unico di decadenza per la notifica degli atti impositivi relativi a tutte le entrate tributarie degli enti locali; tale termine è stabilito nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere eseguiti. Entro gli stessi termini devono essere contestate e irrogate le sanzioni amministrative tributarie, ai sensi di quanto previsto dagli articoli 16 e 17 del Dlgs n. 472/97.
Prima dell'entrata in vigore della norma della finanziaria 2007, i termini di decadenza per i tributi locali erano totalmente disomogenei. Infatti, per l'imposta sulla pubblicità era previsto un termine unico di due anni per l'accertamento in rettifica e d'ufficio; sempre un termine unico, ma di tre anni, era fissato per l'accertamento in rettifica e d'ufficio della Tosap; rispettivamente di tre anni e di quattro anni era quello per l'accertamento in rettifica e d'ufficio della Tarsu; quanto all'Ici, le scadenze erano tre: due anni per la liquidazione, tre anni per l'accertamento in rettifica e cinque anni per l'accertamento d'ufficio.
Il nuovo termine quinquennale è applicabile anche ai periodi d'imposta pendenti alla data del 1° gennaio 2007. Per rapporti "pendenti" si intendono "annualità accertabili" e, quindi, rapporti di imposta non ancora definiti al 1° gennaio 2007. Tale precisazione, contenuta in Finanziaria, deve indurre a ritenere che tutti gli avvisi di accertamento che dovevano essere notificati al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2006, non potranno più essere emessi nel 2007 e negli anni successivi. Il principio di non retroattività della legge è stato specificamente codificato dall'articolo 3 della legge n. 212/2000 limitatamente ai profili sostanziali del rapporto tributario; ne consegue che i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati se non espressamente.
Il nuovo avviso di accertamento produce importanti novità in materia di accertamento relativamente all'imposta comunale sugli immobili, anche alla luce delle novità in ordine alla soppressione dell'obbligo di dichiarazione/comunicazione Ici.
Il comma 174 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2007, ha precisato che l'obbligo della dichiarazione rimane per tutti i casi in cui i dati non sono ricavabili dal modello unico informatico utilizzato per la registrazione, trascrizione e voltura degli atti (ad esempio, unità immobiliari che hanno cessato di esser abitazioni principali oppure terreni agricoli divenuti aree edificabili). E' stata inoltre eliminata la facoltà dei Comuni di sostituire la dichiarazione Ici con la comunicazione.
Il quadro che si è venuto a creare è, dunque, il seguente:
- dichiarazione e comunicazione Ici sono soppresse con riferimento a tutte le informazioni desumibili direttamente dai dati catastali
- per i dati, invece, che non si ricavano da questo sistema informativo, resta in vigore il solo obbligo della dichiarazione, mentre la comunicazione non esisterà più
- i Comuni non possono più adottare il regime di comunicazione dal 2007;
Il logico corollario di tale situazione è che, anche per gli enti locali che hanno già introdotto la comunicazione Ici, tutta l'attività di accertamento dal 1° gennaio 2007 dovrà svolgersi con gli strumenti dell'accertamento in rettifica e dell'accertamento d'ufficio, anche con riferimento alle annualità di imposta pregresse al 1° gennaio 2007 per le quali non è ancora decaduta l'attività di accertamento (nel caso di specie, le annualità dal 2002 in poi). Si sottolinea, inoltre, che in virtù del principio del divieto di ultrattività della norma sanzionatoria, si ritiene che non possano essere comminate, per gli anni pregressi, sanzioni per l'omessa comunicazione Ici. Nel caso in cui la sanzione sia stata già irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.
Per chiarire meglio la portata innovativa in materia di accertamento ICI, si riporta la seguente tabella riepilogativa:
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tipo di violazione |
Atti emessi sino al 31/12/2006 enti in regime di dichiarazione |
Atti emessi sino al 31/12/2006 enti in regime di comunicazione |
Atti emessi dall'1/1/2007 per tutti gli enti locali |
| Omesso versamento con dichiarazione/comunicazione presentata |
Avviso di liquidazione |
Avviso di accertamento per omesso/tardivo/parziale versamento |
Avviso di accertamento d'ufficio |
| Parziale versamento con dichiarazione/comunicazione presentata |
Avviso di liquidazione |
Avviso di accertamento per omesso/tardivo/parziale versamento |
Avviso di accertamento in rettifica |
| Tardivo versamento con dichiarazione/comunicazione presentata |
Avviso di liquidazione |
Avviso di accertamento per omesso/tardivo/parziale versamento |
Avviso di accertamento in rettifica |
| Dichiarazione infedele |
Avviso di accertamento in rettifica |
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Avviso di accertamento in rettifica |
| Dichiarazione non completa |
Avviso di accertamento in rettifica |
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Avviso di accertamento in rettifica |
| Dichiarazione omessa |
Avviso di accertamento d'ufficio |
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Avviso di accertamento d'ufficio |
| Comunicazione non completa |
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Atto di irrogazione della sanzione formale |
Nessun atto |
| Comunicazione omessa |
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Atto di irrogazione della sanzione formale |
Nessun atto |
Importanti novità sono state, infine, introdotte in materia di interessi e di termini di pagamento. E' nel potere regolamentare dell'ente locale deliberare la misura degli interessi, sia a credito che a debito, entro il tetto massimo di tre punti percentuali rispetto al tasso di interesse legale (attualmente la misura non può superare il 5,5 per cento). In assenza di delibera regolamentare, si applica comunque il tasso di interesse legale, attualmente determinato in misura pari al 2,5 per cento annuo. Va, inoltre, osservato che gli interessi moratori non vanno più conteggiati in relazione al semestre compiuto, ma con maturazione giorno per giorno, con decorrenza dal momento in cui sono divenuti esigibili.
Il comma 162 dell'articolo unico della legge finanziaria 2007 ha fissato, invece, un termine unico per il pagamento, che dovrà avvenire entro 60 giorni dalla notificazione del provvedimento; tale termine rappresenta una novità in materia di Ici, in quanto il precedente termine era fissato in 90 giorni, decorrenti dalla notificazione degli atti impositivi.
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