Il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (2).

Il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (2)

1. dall'ammontare dell'imposta pagata all'estero
2. dalla quota di imposta italiana relativa al reddito di fonte estera.

Come ribadito dalla risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 31 maggio 2002, n. 163/E, l'imposta dovuta in Italia sul reddito complessivo rappresenta il limite massimo entro il quale può essere operata la detrazione del credito per le imposte pagate all'estero, limite tra l'altro ribadito, da ultimo, nelle istruzioni del modello Unico 2007(1). Da ciò deriva, in taluni casi, l'impossibilità di recuperare integralmente l'imposta assolta all'estero. E' ovvio che tale previsione risponde all'esigenza di evitare che lo Stato italiano rimborsi di fatto le imposte assolte all'estero dal contribuente ogni qual volta queste eccedano l'imposta dovuta nel nostro Paese(2).
Il meccanismo delineato resta, quindi, generalmente ancorato alla concessione del cosiddetto credito di imposta "ordinario", in contrapposizione a quello "pieno", stante il limite massimo di credito recuperabile, costituito dalla quota di imposta italiana relativa al reddito prodotto all'estero (fatta eccezione per il parziale correttivo di cui al comma 6)(3).

Una deroga al suddetto limite è rappresentata dalla novità introdotta dall'articolo 10 del Dlgs n. 84/2005 in recepimento della normativa comunitaria di cui alla direttiva Ue sulla tassazione del risparmio (direttiva del Consiglio del 3 giugno 2003 - 2003/48/Ce) la quale prevede, all'articolo 14, l'obbligo per lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo di assicurare l'eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte sugli interessi che verrà applicata in via provvisoria da taluni Stati. La direttiva prevede che "se gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo sono stati assoggettati a ritenuta alla fonte nello Stato membro dell'agente pagatore, lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo accorda a quest'ultimo un credito di imposta pari all'importo della ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale. Se detto importo supera l'importo dell'imposta dovuta secondo la legislazione nazionale, lo Stato membro di residenza fiscale rimborsa al beneficiario effettivo l'importo di ritenuta eccedente l'imposta dovuta".

Il riporto del credito estero
In relazione al problema dell'incapienza dell'imposta italiana, il legislatore ha introdotto nel comma 6 un parziale correttivo, consentendo, limitatamente al reddito di impresa prodotto nel medesimo Paese mediante una o più stabili organizzazioni, ovvero prodotto sempre nel medesimo Paese dalle singole società controllate di cui al titolo II, capo II, sezione III, la possibilità del riporto in avanti o all'indietro, nei limiti di otto periodi di imposta(4), dell'eccedenza di credito per le imposte estere rispetto alla corrispondente quota d'imposta italiana.

La disposizione è ontologicamente orientata all'eliminazione degli inconvenienti derivanti dalle differenze che si hanno, in termini di valore assoluto, tra l'imposta estera e la corrispondente imposta italiana dovuta, derivanti, ad esempio, da differenti aliquote d'imposta vigenti all'estero rispetto all'aliquota italiana ovvero da diverse modalità di determinazione del reddito all'estero rispetto a quanto previsto dalla normativa nazionale(5), oppure dall'esistenza di perdite d'esercizio di fonte italiana che determinano un reddito complessivo negativo a fronte di un reddito prodotto all'estero.

Il "riporto in avanti" (roll forward) si realizza allorquando l'imposta assolta all'estero è maggiore del credito di imposta scomputabile dall'imposta italiana in base al rapporto previsto dal comma 1 dell'articolo 165. In questo caso, l'eccedenza di imposta estera potrà essere utilizzata nei successivi periodi di imposta, sino all'ottavo, quando il credito di imposta calcolato sarà superiore all'imposta effettivamente assolta all'estero.

Esempio:


Credito di imposta scomputabile = (2.500 / 3.500) x 1.155 = 825
Eccedenza di imposta estera riportabile "in avanti", fino all'ottavo esercizio = 1.000 - 825 = 175.

Nel 2007, pertanto, la società ha creato un bonus di 175 (pari alla differenza tra l'imposta pagata all'estero e il credito di imposta massimo scomputabile) che potrà essere utilizzato entro gli otto periodi di imposta successivi quando si verifichi l'ipotesi opposta, cioè quando un credito di imposta estera sarà superiore all'imposta effettivamente pagata all'estero. La differenza sarà scomputabile nell'anno, anche se in effetti l'imposta non è stata versata all'estero nel medesimo anno (in via eccezionale al limite dell'imposta versata all'estero) in quanto attinge dal serbatoio del periodo precedente.



Il credito di imposta "calcolato" per l'anno 2008 è pari a (500/2.500) x 825 = 165
La differenza (pari a 15) tra l'imposta estera pagata (150) e il credito di imposta utilizzabile (165) potrà essere colmata attingendo dal "serbatoio" di eccedenza di imposta pagata realizzato nell'anno precedente (175).
Il credito di imposta "utilizzabile" nel 2008 sarà pari a 200, mentre l'eccedenza del 2007, ora ridottasi a 160 (175 - 15), potrà essere utilizzata nei residui sette esercizi successivi.

Il "riporto all'indietro" (roll Back) consiste nell'esatto opposto di quello "in avanti". In altre parole, se l'imposta assolta all'estero è inferiore al credito di imposta calcolato ex comma 1, articolo 165 del Tuir, la differenza costituisce un "bonus" che potrà essere utilizzato nei successivi periodi d'imposta, sempre non oltre l'ottavo, quando si presenteranno condizioni opposte, vale a dire quando l'imposta effettivamente assolta all'estero sarà superiore a quella scomputabile in base al rapporto di cui al citato comma 1, talché si potrà attingere al serbatoio creatosi in precedenza.

Esempio:


Credito di imposta = (600/1.400) x 462 = 198
L'imposta pagata all'estero (120) è inferiore al credito di imposta utilizzabile (198). Tale differenza (78) potrà essere utilizzata negli esercizi successivi (fino all'ottavo successivo) quando si avrà un imposta effettivamente pagata all'estero superiore al credito di imposta maturato nel medesimo anno.



Credito di imposta per il 2008 = (1.000 / 5.000) x 1650 = 330
In questa ipotesi, realizzandosi l'ipotesi contraria a quella del 2007, e cioè un credito di imposta calcolato (330) inferiore rispetto all'imposta pagata all'estero (350), si potrà utilizzare l'eccedenza maturata nel 2007 (78), fino a concorrenza della differenza (350 - 330 = 20).
L'eccedenza 2007 residua (78 - 20 = 58) potrà essere oggetto di utilizzo nei successivi sette esercizi successivi, qualora si verificasse nuovamente tale situazione.

Volendo sintetizzare al massimo il concetto di riporto del credito d'imposta, possiamo affermare che esso consiste nella possibilità di utilizzare l'eccedenza di credito di imposta, inteso quale differenza tra il credito di imposta calcolato e la minore imposta versata all'estero, utilizzando la quota di imposta versata all'estero eccedente il credito di imposta utilizzabile nei precedenti otto esercizi (riporto all'indietro) o nei successivi otto esercizi di imposta (riporto in avanti).

L'ultimo periodo del comma 6, riformato dall'articolo 11, comma 1, lettera b), Dlgs 18 novembre 2005, n. 247, con effetto dai periodi di imposta che iniziano a decorrere dal 1° gennaio 2005, estende l'applicabilità delle regole relative al riporto in avanti e all'indietro del credito per imposte estere al caso di redditi d'impresa prodotti all'estero dalle "singole" società controllate partecipanti al consolidato nazionale e mondiale "anche se residenti nello stesso paese". Al riguardo, deve ribadirsi che le eccedenze devono riferirsi sempre alla stessa unità o stabili organizzazioni del Paese e non possono essere utilizzate da nessun altra società del gruppo.

Il richiamo operato dal sesto comma citato alle disposizioni dell'articolo 136, comma 6, del medesimo Testo unico, impone che, nell'ipotesi in cui siano presenti nel medesimo Paese straniero più società controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella italiana, gli imponibili negativi di tali società non rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo se la società controllante, ricorrendone le condizioni in concreto, non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero.

2 - continua. La terza puntata sarà pubblicata venerdì 22; la prima è su FISCOoggi di mercoledì 20

NOTE:
1) Dal modello Unico 2007 SC: "Si ricorda che il credito per le imposte pagate all'estero spetta fino a concorrenza della quota d'imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione e sempre comunque nel limite dell'imposta netta italiana relativa al periodo di produzione del reddito estero".

2) In tal senso, circolare n. 42 del 12 dicembre 1981, paragrafo 1, secondo cui l'individuazione del limite massimo tende a evitare che, mediante la concessione del credito di imposta, sia "finanziato" il pagamento di imposte estere. Occorre al riguardo aggiungere che, nell'ipotesi in cui venga consentito al contribuente di fruire per l'investimento estero di un credito d'imposta superiore alla corrispondente imposta italiana, tale misura potrebbe in taluni casi costituire di fatto un incentivo all'investimento nello Stato estero piuttosto che in quello di residenza.

3) Oltre al suddetto limite quantitativo, il comma 8 esclude la fruibilità delle detrazioni nelle ipotesi di omessa presentazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata.

4) La limitazione temporale a otto periodi di imposta risponde a esigenze di certezza dei debiti tributari e della gestione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

5) Al riguardo, la risoluzione n. 69 del 1° giugno 2005 ha chiarito che non è consentito, salvo diversa convenzione, escludere dall'imposta estera quella quota relativa a componenti di reddito che in base al Tuir concorreranno a formare il reddito in un momento successivo. Il comma 6 consente, del resto, di eliminare le disarmonie tra ordinamenti nazionali nella determinazione della base imponibile.