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22 06 2007 - Edizione delle 15:15 | |
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| Effetti del worldwide principle |
Il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (3) |
| Illustrazione del meccanismo noto come "per country limitation" |
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La liquidazione del credito di imposta
Con il nuovo articolo 165 del Tuir è stato superato il sistema di detrazione "per cassa", previsto dal precedente articolo 15, in virtù del quale la detrazione doveva essere richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le imposte estere fossero state assolte a titolo definitivo.
Oggi, i commi 4 e 5 statuiscono che la detrazione del credito d'imposta spetta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero, sempre che il pagamento a titolo definitivo delle relative imposte abbia avuto luogo anteriormente al termine di presentazione della dichiarazione. Tale nuovo criterio risolve i problemi che, in precedenza, sorgevano nel caso di sfasamento temporale tra esercizio di concorrenza del reddito prodotto all'estero alla formazione del reddito complessivo ed esercizio di assolvimento degli obblighi di versamento a titolo definitivo della relativa imposta estera(1).
Nell'ipotesi in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente alla presentazione della dichiarazione, si renderà necessario effettuare una nuova liquidazione dell'imposta dovuta in Italia relativamente al periodo d'imposta nel quale il reddito estero ha concorso alla formazione dell'imponibile, tenendo conto anche dell'eventuale maggior reddito estero (comma 7).
Il legislatore ha poi introdotto un'eccezione al criterio sopra delineato relativamente ai soli redditi prodotti all'estero mediante stabili organizzazioni o società controllate estere facenti parte del consolidato mondiale, per le quali è ammessa la detrazione nel periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo, a condizione della indicazione nelle dichiarazioni dei redditi delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo.
La fattispecie del reddito complessivo prodotto in più Stati esteri
Se alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi prodotti in diversi Stati esteri, il comma 3 dell'articolo 165 del Tuir dispone che la detrazione si applichi separatamente per ciascuno Stato. Il legislatore, anche dopo le modifiche compiute dal correttivo Ires(2), ha quindi confermato il meccanismo già previsto dall'articolo 15, comma 2, del Tuir, noto come "per country limitation".
Ciò significa che, per ogni reddito e imposta rispettivamente dichiarato e pagata in uno Stato estero, si renderà necessario applicare il predetto rapporto per determinare il credito d'imposta spettante con riferimento a ciascuno di essi. La somma dei diversi crediti d'imposta emersi dal conteggio verrà poi scomputata dall'imposta complessiva calcolata nella dichiarazione dei redditi italiana. In tale ipotesi, sarà necessario che il contribuente annoti separatamente per ogni Stato, in una apposita distinta da conservare e tenere a disposizione dell'Amministrazione finanziaria, tutti gli elementi di calcolo.
Il metodo del "per country limitation" si contrappone a quello della "overall limitation", in virtù del quale i redditi prodotti in più Stati esteri sono considerati unitariamente. Il metodo scelto dal legislatore italiano risulta più vantaggioso laddove sussistano in taluni Stati delle perdite, le quali non incidono sulla determinazione degli eventuali crediti d'imposta spettanti in conseguenza degli oneri corrisposti in altri Stati.
Esempio:
Ires = 3.800 x 33% = 1.254
Il credito per le imposte pagate nel paese "A" è pari a:
1.000 / 3.800 x 1.254 = 330
ma, considerando l'imposta versata (200), il credito scomputabile non potrà essere superiore a tale limite.
Il credito per le imposte pagate nel paese "B" sarà, invece, pari a:
2.000 / 3.800 x 1.254 = 660.
In questo caso, il credito di imposta sarà interamente scomputabile essendo l'imposta versata nel paese "B" superiore (800 > 660).
Il credito di imposta complessivo compensabile con l'imposta da versare in Italia è quindi pari a 860 (cioè 200 + 660).
Al riguardo, occorre osservare che non sarà possibile compensare il maggior credito d'imposta del paese "A" (330 - 200 = 130) con la maggior imposta versata nel paese "B" e non scomputabile (800 - 660 = 140). Come già detto, la detrazione deve essere applicata separatamente per ogni Stato. Ciò, ovviamente, non esclude la riportabilità dell'eccedenza negli esercizi successivi, per ciascun singolo Stato.
La regola del "per country limitation" trova, tuttavia, una deroga nell'ambito dei gruppi societari multinazionali, per i quali la quota d'imposta italiana è calcolata con riferimento a ciascuna singola controllata estera (per entity limitation ovvero per company limitation). Tale criterio consente di evitare la perdita per compensazione del credito d'imposta riferibile alle società in utile poiché le controllate estere vengono considerate isolatamente ai fini del credito d'imposta(3).
Il nuovo criterio di determinazione nel consolidato mondiale
Il Dlgs n. 247/2005 ha modificato, a partire dall'1/1/2005, la disciplina del consolidato mondiale (articolo 136, comma 6(4)) oggi consentendo la deduzione delle perdite delle società estere e, nel contempo, prevedendo che il credito d'imposta venga determinato secondo le regole che sarebbero state applicate qualora nel Paese estero le controllate avessero ivi optato per la tassazione di gruppo. Di tal guisa, il conteggio è effettuato separatamente per ogni società del gruppo, ma il credito d'imposta viene comunque scomputato dall'Ires consolidata da parte della capogruppo italiana, sommando i crediti d'imposta che competono a ogni società estera facente parte del consolidato.
L'applicazione pratica di tale sistema comporta diversi problemi, tra cui, di evidente spessore, l'ipotesi di una somma di redditi prodotti in ciascuno Stato estero superiore al reddito complessivo netto.
Esempio:
Credito di Imposta = (1.000/0) x 0 = 0
Credito di imposta utilizzabile = (0/1000) x 330 = 0
Con la tecnica del consolidato mondiale, l'applicazione dell'imposta italiana sul reddito complessivo consolidato (che, quindi, consente la compensazione delle perdite prodotte all'estero), da un lato non permette la creazione di credito di imposta nel 2007, dall'altro, impedisce alla consolidante italiana di compensare il reddito del 2008 con la perdita subita nell'anno precedente, già compensata con la perdita 2007 della consociata.
I redditi prodotti all'estero da società di persone, associazioni e imprese familiari, e da società di capitali in regime di trasparenza fiscale
L'articolo 165, comma 9, stabilisce che la detrazione del credito per le imposte pagate all'estero da società, associazioni e imprese di cui all'articolo 5 del Tuir, e dalle società di capitali in regime di trasparenza fiscale, ex articoli 115 e 116 del Tuir, spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.
Il comma è stato oggetto di modifica con l'articolo 11, comma 1, lettera c), Dlgs n. 247/2005, attraverso il quale il legislatore ha provveduto ad ampliarne la portata soggettiva, con efficacia retroattiva a partire dal 1° gennaio 2004, e introducendo la detraibilità altresì nei confronti delle società di persone, associazioni e imprese familiari, inizialmente non previste.
Ne consegue che le società, all'atto dell'invio ai soci, associati o collaboratori dell'apposito prospetto annuale riepilogativo previsto dal modello Unico, dovrà specificare, oltre al reddito complessivo dichiarato, la quota di spettanza del socio, le ritenute operate, anche la quota di reddito prodotto all'estero e di imposte ivi pagate in via definitiva, per consentire il calcolo e l'eventuale scomputo del credito di imposta loro spettante.
3 - fine. Le prime due puntate sono state pubblicate mercoledì 20 e giovedì 21
NOTE:
1) In tale ipotesi, infatti, si poteva verificare o la perdita del credito (ad esempio, quando l'imposta estera era assolta a titolo definitivo in un esercizio anteriore a quello nel quale il reddito estero concorreva alla formazione della base imponibile italiana) ovvero il computo del medesimo in un esercizio successivo a quello nel quale il contribuente aveva assolto l'imposta italiana sul reddito estero.
2) L'articolo 11, comma 1, lettera a), Dlgs 18 novembre 2005, n. 247, ha soppresso il comma 3 nella parte in cui faceva "salvo quanto previsto dal comma 6, ultimo periodo, e dall'art. 136, commi 3 e 6".
3) Alcuni Autori osservano come agli effetti favorevoli derivanti dal criterio "per entity limitation" si antepongono gli svantaggi derivanti in capo alle società qualora queste ne abbiano conseguito soltanto redditi imponibili. "In sostanza, si configurerà un'ipotesi opposta in quanto potrebbero registrarsi eccedenze d'imposta, sia italiana che estera, anziché crediti detraibili"
4) L'articolo 136, comma 6, ora dispone che "Nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella di cui alla precedente sezione se, ricorrendone in concreto le condizioni, le società controllate non si avvalgono di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero, ai fini dell'applicazione dell'articolo 165 si assume come imposta estera quella che sarebbe stata dovuta se tali società si fossero avvalse del consolidato. Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono, ai fini del presente articolo, una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale".
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| Domenico Bitonti | |
