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Il disinquinamento del bilancio (2)
Inquinamento pregresso e relativi benefici indotti
 | La lettera h) del comma 1 dell'articolo 4 del Dlgs 344/03 ha reso applicabile il comma 4 dell'articolo 109 del Tuir "anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore agli accantonamenti operati in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del decreto legislativo 17 gennaio 2003 n. 6 per effetto dell'abrogato art. 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati in bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto".
La norma in questione disciplina il trattamento fiscale dell'operazione volta a eliminare dal bilancio le interferenze fiscali pregresse, sulla base di quanto stabilito dagli articoli 223-undecies e 223-octesdecies delle disposizioni attuative del codice civile.
Come precisato nella relazione di accompagnamento al Dlgs 344/03, tale disposizione si propone di "evitare che il disinquinamento dei bilanci che sarà effettuato per effetto, appunto, dell'entrata in vigore del decreto legislativo recante la riforma del diritto societario, comporti l'emersione di basi imponibili, effetto non voluto dalla riforma stessa".
La circolare 25/E del 16 giugno 2004 ha chiarito che il prospetto di riconciliazione previsto nella dichiarazione dei redditi (quadro EC) dovrà essere utilizzato anche con riferimento agli ammortamenti alle rettifiche di valore e agli accantonamenti operati in esercizi anteriori a quello da cui decorrono le nuove disposizioni civilistiche(6).
Per ciò che riguarda gli aspetti contabili, tuttavia, il Dlgs 17 gennaio 2003, n. 6, nulla dispone in ordine alla sorte dei componenti negativi imputati a conto economico in applicazione di norme tributarie, prima dell'entrata in vigore della riforma del diritto societario.
Sull'argomento è intervenuto l'Organismo italiano di contabilità (Oic), il quale, nel documento "OIC 1" contenente i principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio approvato definitivamente il 25 ottobre 2004, ha proposto una soluzione contabile al problema della rilevazione in bilancio del cosiddetto "inquinamento pregresso".
Nell'evidenziare l'inopportunità di mantenere in bilancio, fino al loro esaurimento, i valori residui di poste determinatesi in precedenti esercizi per l'effetto della disciplina del previgente articolo 2426, comma 2, in quanto con tale procedimento "si dovrebbe continuare ad effettuare contabilizzazioni per gli utilizzi e i rigiri delle poste anteriormente iscritte, e quindi si violerebbe il disposto della nuova norma", il documento rileva che, in assenza di una specifica disciplina sul punto, la soluzione al problema deve essere ricercata nell'ambito dei principi contabili che, come è noto, integrano e interpretano la norma civilistica.
Il principio contabile cui fare riferimento è, secondo l'Oic, il n. 29, che prevede la rilevazione direttamente a conto economico degli effetti derivanti da cambiamenti di principi contabili e raccomanda l'imputazione di tali effetti a una specifica voce delle componenti straordinarie.
Le motivazioni addotte dall'Oic nel proporre tale soluzione contabile sono le seguenti:
- la possibilità che gli effetti di un cambiamento di principio contabile possano essere contabilizzati come rettifica del patrimonio netto non è stata espressamente prevista né dal Dlgs 9 aprile 1991, n. 127, né dal Dlgs 27 gennaio 1992, n. 87
- il criterio di contabilizzazione proposto è coerente con il principio generale di continuità dei bilanci richiamato dall'articolo 31 della IV direttiva, in quanto non prevede modifiche al patrimonio netto
- in senso conforme si sono espresse sia la Consob, con comunicazioni n. 99016997 dell'11 marzo 1999 e n. 99059009 del 30 luglio 1999, sia la Banca d'Italia, con comunicazioni del 3 agosto 1999 e 18 maggio del 2004. In quest'ultima occasione, l'istituto ha precisato che "la disciplina legislativa dei bilanci bancari e finanziari (D.Lgs n. 87/1992, art. 3 comma 6) non ammette deroghe al principio generale di continuità sancito dalla Direttiva n. 78/660/CE in base alla quale la situazione dei conti alla data di apertura dell'esercizio corrisponde a quella confluita nel bilancio approvato relativo all'esercizio precedente"
- si deve considerare l'opportunità di individuare un trattamento che realizzi una simmetria tra l'operazione di disinquinamento e le appostazioni effettuate in precedenti esercizi.
Per meglio chiarire gli effetti dell'eliminazione dell'inquinamento pregresso sul bilancio di esercizio, in base alla soluzione raccomandata dall'Oic, si riporta il seguente esempio.
| Stato patrimoniale al 31 dicembre 2003 |
| Impianto |
1.000 |
| F.do amm.to ordinario |
150 |
| F.do amm.to anticipato |
150 |
| Valore netto |
700 |
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| Conto economico al 31 dicembre 2003 |
| amm.to ordinario |
(100) |
| amm.to anticipato |
(100) |
Nell'esercizio 2004 l'impresa non potrà più iscrivere gli ammortamenti anticipati in conto economico, ma dovrà dedurli nel quadro EC della dichiarazione dei redditi.
Il comportamento contabile raccomandato dall'Oic è il seguente:
- iscrizione nel conto economico di ammortamenti ordinari per 100
- deduzione di ammortamenti anticipati nel quadro EC per ulteriori 100, e conseguente iscrizione in conto economico della relativa fiscalità differita per 33 (33 per cento di 100)
- imputazione del fondo ammortamenti anticipati pari a 150 a un provento straordinario del conto economico
- iscrizione in bilancio delle imposte differite relative allo storno del fondo ammortamenti anticipati per 49,5 (33 per cento di 150).
Il bilancio di esercizio al 31 dicembre 2004 risulta il seguente:
| Stato patrimoniale al 31 dicembre 2004 |
| ATTIVITA' |
| Impianto |
1.000 |
| F.do amm.to ordinario |
250 |
| Valore netto |
750 |
| PASSIVITA' |
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| F.do imposte differite |
82,5 |
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| Conto economico al 31 dicembre 2004 |
| amm.to ordinario |
(100) |
| proventi straordinari |
150 |
| Imposte differite |
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| relative ad esercizi precedenti |
(49,5) |
| Imposte differite |
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| dell'esercizio |
(33) |
Vi è da rilevare che la soluzione raccomandata dall'Oic non ha riscosso unanime consenso. Buona parte dei commentatori sostiene infatti che le interferenze pregresse dovrebbero essere iscritte in una riserva di patrimonio netto. Tale comportamento da una parte risulterebbe in linea con quanto statuito dai principi contabili internazionali (in particolare lo Ias 8), dall'altra consentirebbe di evitare gli effetti distorsivi del bilancio di esercizio derivanti dalla ingiustificata imputazione a conto economico di un componente straordinario.
Sul tema il Fisco ha mantenuto una posizione neutrale: la circolare 27/E/2005 infatti precisa che, qualunque sia il metodo contabile prescelto, l'eliminazione delle interferenze pregresse non dovrà in ogni caso comportare l'emersione di basi imponibili, né determinare modifiche al valore fiscale dei beni iscritti in bilancio.
Per ciò che riguarda gli adempimenti fiscali legati all'eliminazione delle interferenze pregresse, il modello Unico 2005 precisa che:
- l'operazione di disinquinamento va eseguita nel primo bilancio di applicazione della nuova disciplina civilistica
- l'importo delle rettifiche e degli accantonamenti va indicato nella colonna 1 del quadro EC (sotto la voce "eccedenza pregressa"), al netto del "riassorbimento" di tali rettifiche e accantonamenti verificatosi nello stesso periodo di imputazione. Così, ad esempio, ipotizzando che un bene strumentale sia stato già completamente ammortizzato, per l'effetto dello stanziamento di quote di ammortamento anticipato, per un importo complessivo pari a 300, l'importo da indicare in colonna 1 sarà dato da 300 meno la quota di ammortamento civilistico stanziata per il periodo oggetto della dichiarazione
- per i soggetti che abbiano già proceduto al "disinquinamento" nella precedente dichiarazione (in quanto con esercizio non coincidente con l'anno solare), l'importo da indicare nella colonna 1 è costituito dalla somma degli importi eventualmente indicati nelle colonne 1 e 2 del modello Unico 2004.
Indipendentemente dal criterio contabile adottato (Ias 8 o principio contabile n. 29), lo storno da bilancio delle interferenze pregresse comporterà una "patrimonializzazione" delle società destinatarie della nuova norma, ciò in quanto fondi rettificativi delle poste comprese nell'attivo patrimoniale concorreranno alla formazione di riserve di patrimonio netto.
Non si può fare a meno di sottolineare dunque che, dal punto di vista fiscale, il disinquinamento delle interferenze pregresse, influirà sulla applicazione di tutta una serie di norme che collegano benefici fiscali all'entità del patrimonio netto della società fruitrice.
Si pensi ad esempio allo stesso articolo 109, comma 4, lettera b), che subordina la distribuzione di utili non tassati all'esistenza in bilancio di riserve di patrimonio netto almeno pari all'ammontare delle deduzioni extracontabili effettuate, oppure all'articolo 115 del Tuir (trasparenza nelle società di capitali), il quale, in tema di imputazione di perdite ai soci da parte della società partecipata, stabilisce che "le perdite fiscali della società partecipata relative ai periodi in cui è efficace l'opzione, sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto della società partecipata".
2 - fine. La prima parte è stata pubblicata martedì 19 luglio
NOTE:
6) Concetto questo ribadito anche dalla successiva circolare 27/E/05 nella quale si precisa che "gli importi dei disallineamenti tra valori civili e fiscali, generati dal disinquinamento dei bilanci pregressi, sono assoggettati alla disciplina della disposizione in commento, sia ai fini della redazione, in dichiarazione dei redditi del quadro EC ... sia ai fini del raffronto delle riserve di patrimonio netto e degli utili portati a nuovo con l'importo complessivo delle deduzioni extracontabili oggetto di disinquinamento".
Michele Andriola |
