Premessa
Una delle novità introdotte nella modulistica dichiarativa dei redditi per l'anno 2005 (Unico 2006) riguarda il quadro EC.
In particolare, per le società di capitali sono state evidenziate due rilevanti modifiche: da una parte per le società cooperative e mutue assicuratrici, previste dagli articoli 2511 del codice civile e seguenti (dopo la riforma del diritto societario, attuata con il Dlgs 17 gennaio 2003, n. 6), che applicano le nuove disposizioni di redazione del bilancio a partire dall'esercizio chiuso dopo il 31 dicembre 2004, dall'altra per le società che applicano i criteri Ias/Ifrs, introdotti nel sistema fiscale grazie alle modifiche all'articolo 109 del Tuir, con l'articolo 11, comma 1, lettera d), n. 2, del Dlgs n. 38 del 28 febbraio 2005.
Le società cooperative a mutualità prevalente e le mutue assicuratrici
A seguito dell'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile, per opera del citato Dlgs n. 6 del 2003, non è più consentito imputare al conto economico rettifiche di valore e accantonamenti per ragioni esclusivamente fiscali. Il venir meno di tale facoltà non comporta la perdita del diritto alla deduzione anticipata di costi con rilevanza fiscale, grazie all'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir(1). Infatti, tale norma prevede che in caso di imputazione al conto economico di rettifiche di valore e accantonamenti per importi fiscali inferiori, resta possibile operare le deduzioni, purché la parte di tali componenti negativi non imputata a conto economico venga indicata in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (il quadro EC appunto), dal quale risultino anche le conseguenti divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.
Come previsto dalla modulistica dichiarativa, sin dal periodo d'imposta 2004, per la maggior parte dei soggetti, il quadro EC consente di dedurre extracontabilmente ammortamenti, altre rettifiche e accantonamenti, per importi superiori a quelli imputati al conto economico dell'esercizio, nonché le eccedenze relative ai canoni di leasing finanziario (si veda più avanti), pur sempre nei limiti massimi consentiti e di rilevare gli eventuali riassorbimenti (cosiddetti "decrementi") delle eccedenze, complessivamente indicate nel modello Unico 2005.
Come si è accennato, le società cooperative e mutue assicuratrici hanno avuto la possibilità di redigere il bilancio chiuso entro il 31 dicembre 2004 seguendo le regole precedenti alla riforma del diritto societario.
Due sono, quindi, i casi che possono verificarsi relativamente al periodo d'imposta 2005:
- per le società cooperative e mutue assicuratrici che applicano le nuove disposizioni di redazione, per l'esercizio chiuso dopo il 31 dicembre 2004, il quadro EC va utilizzato anche per attuare il "disinquinamento" dei bilanci anteriori, ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera h), del Dlgs n. 344 del 2003
- per tutti gli altri soggetti, il quadro EC va utilizzato per le deduzioni extracontabili.
Per quest'ultimi soggetti, che hanno l'esercizio non coincidente con l'anno solare e che abbiano proceduto al "disinquinamento" nel modello Unico 2004, l'importo da indicare nelle colonne 1 delle prime tre sezioni del quadro EC deriva dalla somma algebrica degli importi eventualmente indicati nelle colonne 1, 2 e 3 del modello Unico 2005.
In particolare, il n. 1) della citata lettera h) stabilisce che le disposizioni in materia di deduzione extracontabile si applicano anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti operati "in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6 per effetto dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati dal bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto".
Si precisa che l'eliminazione delle interferenze fiscali pregresse ("disinquinamento" in regime di neutralità, ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera h) del Dlgs 344 del 2003) può essere effettuata anche in bilanci successivi a quello di prima applicazione delle nuove regole, a condizione che le interferenze stesse emergano dalle risultanze della nota integrativa.
Come precisato da ultimo dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 6 del 13 febbraio 2006, prescindendo da valutazioni civilistiche in ordine alla correttezza di un bilancio che non è stato depurato dalle interferenze fiscali, pure in presenza di un inquinamento pregresso segnalato in nota integrativa, dal punto di vista fiscale si è riconosciuta l'applicazione del regime di neutralità alla eliminazione delle interferenze fiscali anche in un bilancio successivo al primo in cui ha trovato applicazione la nuova disciplina, a condizione, ovviamente, che le interferenze fiscali emergano, come detto, dalle risultanze della nota integrativa.
Quindi, le società cooperative e le mutue assicuratrici (che redigono per la prima volta il bilancio secondo le nuove disposizioni) compilano la colonna 1 del quadro EC per eliminare dal bilancio le rettifiche di valore e degli accantonamenti, operati in esercizi anteriori a quello oggetto della presente dichiarazione per ragioni esclusivamente fiscali ("disinquinamento")(2).
Il documento Oic1(3) aveva raccomandato la rilevazione degli effetti pregressi del disinquinamento a conto economico, con imputazione a una specifica voce delle componenti straordinarie (voce E20). Il principio contabile nazionale n. 29 sottolinea che la rilevazione deve avvenire all'inizio del periodo di imposta (si veda paragrafo A. III. b. 4), mentre per l'imposizione differita correlata va utilizzata la voce E21 del conto economico.
Come si ricorderà, la normativa pregressa sull'"inquinamento" del bilancio prevedeva un unico binario civilistico-fiscale, il differimento della tassazione dei componenti negativi di reddito e il non incremento dell'utile civilistico da distribuire ai soci. Il risultato civilistico veniva "inquinato" a discapito dei postulati di bilancio (chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta, articolo 2423, comma 2, codice civile).
Il rimedio è contenuto nell'articolo 2427, comma 1, punto 14, del codice civile: in nota integrativa, quindi, si indicano i motivi e gli importi separati delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
La deduzione dei costi non imputati non richiede l'apposizione di un vincolo su di una specifica voce del patrimonio netto, restando l'unica condizione quella posta dall'articolo 109, comma 4, lettera b), terzo periodo, in caso di distribuzione ai soci di riserve preesistenti o di utili di esercizio: l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e degli utili dell'esercizio portati a nuovo non deve scendere al di sotto dell'importo complessivo residuo dei costi dedotti extracontabilmente(4).
I costi dedotti extracontabilmente devono essere assunti al netto del fondo imposte differite correlativamente stanziato in bilancio. In questa fattispecie, l'importo delle riserve e/o degli utili dell'esercizio distribuiti che intacca tale livello minimo concorre a formare il reddito imponibile, con conseguente e corrispondente riassorbimento ("decremento") dell'eccedenza di componenti negativi dedotti extracontabilmente.
Ias/Ifrs: il Dlgs n. 38 del 2005 e il leasing finanziario
Come si è sottolineato in un altro intervento(5), cui si rinvia per un approfondimento, si ricorda che, in virtù della modifica apportata dall'articolo 11, comma 1, lettera d), n. 2, del Dlgs n. 38 del 2005, al citato articolo 109, è possibile dedurre, utilizzando il quadro EC, anche la differenza tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, del Tuir, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico ("eccedenze relative ai canoni di leasing finanziario").
La rettifica, in diminuzione, in via extracontabile (transitando dal quadro EC), sarà, quindi, rappresentata dalla differenza tra quota capitale dei canoni di esercizio e gli ammortamenti che sono stati imputati al conto economico.
La deducibilità degli ammortamenti, delle eccedenze relative ai canoni di leasing finanziario, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti non imputati al conto economico non richiede l'apposizione di un vincolo su di una specifica voce del patrimonio netto, come ricordato in precedenza dal citato articolo 109, comma 4, lettera b), terzo periodo.
In caso di distribuzione ai soci di riserve preesistenti o di utili di esercizio, anche se prodotti in epoca successiva al periodo d'imposta di avvenuta deduzione extracontabile dei componenti negativi, l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e degli utili dell'esercizio portati a nuovo non deve, comunque, scendere al di sotto dell'importo complessivo residuo dei componenti negativi dedotti extracontabilmente (importo da assumere al netto del fondo imposte differite correlativamente stanziato in bilancio).
Nella sezione I (righi da EC1 a EC6), quindi, andranno indicati, oltre agli ammortamenti dei beni (materiali e immateriali) strumentali, ai fini fiscali, e all'avviamento (sempreché, beninteso, fiscalmente riconosciuto e ammortizzato in sede contabile per quote inferiori a un decimo del relativo costo), anche le eccedenze relative ai canoni di leasing finanziario.
NOTE:
1) Il vecchio Tuir prevedeva, all'articolo 75, comma 4, un rapporto di diretta dipendenza tra risultato di esercizio del conto economico e imponibile fiscale (si veda il vecchio articolo 52 del Tuir). La cosiddetta "dipendenza rovesciata" permetteva il recepimento nel conto economico di componenti negativi di reddito privi di giustificazione economico/aziendale, finalizzati solo all'utilizzo di norme del Tuir "sovvenzionali".
2) Nel rigo RF47 del quadro RF del modello Unico "Società di capitali 2006", deve essere indicata una variazione in diminuzione del reddito per un importo corrispondente a quello delle rettifiche e degli accantonamenti oggetto di "disinquinamento" - come precisato anche dalle istruzioni al modello - imputato in contropartita al conto economico (sopravvenienza attiva dell'esercizio). Se all'inizio dell'esercizio si è proceduto all'operazione di disinquinamento dei bilanci pregressi (ferma restando la neutralizzazione in sede di dichiarazione dei redditi delle sopravvenienze attive imputate a conto economico per effetto delle predette rettifiche), bisogna effettuare delle variazioni in aumento relative al recupero a tassazione di eventuali componenti fiscali tassabili (plusvalenze) o indeducibili (ammortamenti, minusvalenze e sopravvenienze passive), generatesi nel corso dello stesso periodo d'imposta in conseguenza dei disallineamenti emersi all'inizio dello stesso periodo, per effetto dall'eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali pregresse.
3) Si veda Organismo italiano di contabilità "I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d'esercizio" , del 25 ottobre 2004.
4) Si veda, nell'edizione del 29 dicembre 2005 di FISCOoggi, Gianluca Martani, "Modificata la norma sul disinquinamento del bilancio".
5) Si veda, nell'edizione del 24 agosto 2005 di FISCOoggi, Mario Leone, "Deduzione extracontabile dei componenti negativi". |
