Il riallineamento ex articolo 128: un esempio pratico: un apposito schema extra-contabile per evidenziare i dati analitici di ciascun bene o fondo interessato.

Il riallineamento ex articolo 128: un esempio pratico

1. solo se le svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società consolidata si sono determinate per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti effettuati dalla medesima società
2. sino a concorrenza di tali svalutazioni (e nei limiti in cui le stesse non siano state riassorbite da rivalutazioni tassate) che hanno assunto rilevanza fiscale in capo alla controllante o a un'altra società controllata (anche non consolidata) nei dieci periodi di imposta precedenti quello di ingresso al regime di tassazione di gruppo
3. diminuendo il valore fiscale degli elementi dell'attivo e aumentando quelli del passivo in base al rapporto tra la differenza dei valori contabili e fiscali che presenta ciascun elemento o fondo e l'ammontare complessivo delle differenze relative a tutti gli elementi e fondi.

Come precisato dalla circolare n. 53/E del 20/12/2004, le disposizioni contenute nell'articolo 128 del Tuir presuppongono che i valori fiscali degli elementi patrimoniali della società consolidata, relativi al periodo d'imposta precedente quello dal quale ha effetto l'opzione per il consolidato fiscale, presentino un disallineamento rispetto ai corrispondenti valori civilistici. Infatti, soltanto in questa ipotesi, si rende necessario applicare il meccanismo correttivo previsto dalla norma transitoria, in modo da evitare che il reddito prodotto dalla società consolidata possa essere influenzato da variazioni in diminuzione collegate a tale disallineamento.

In sintesi, poi, ai sensi dell'articolo 16 del decreto di attuazione del 9 giugno 2004:

1. la società consolidante dovrà preliminarmente individuare l'importo delle svalutazioni dedotte nel periodo di osservazione stabilito dalla legge e quello delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti operati dalle società consolidate che hanno determinato tali svalutazioni e poi comunicare alle società consolidate il minore tra i due importi
2. ciascuna consolidata dovrà procedere individualmente a rettificare il valore fiscale degli elementi dell'attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale (risultanti dal suo bilancio relativo all'esercizio precedente a quello da cui ha effetto l'opzione) che risulti superiore o inferiore a quello contabile. Il meccanismo correttivo sarà tale da diminuire il valore fiscale degli elementi dell'attivo e da aumentare quello dei fondi di accantonamento del passivo, ripartendo su ciascuno di essi, e fino al riassorbimento delle predette differenze, l'ammontare che è stato comunicato dalla società consolidante. Tale ripartizione sarà operata in base al rapporto in cui, al numeratore, dovrà essere indicata la differenza tra il valore fiscale e quello contabile di ciascun elemento patrimoniale della consolidata, e, al denominatore, l'ammontare complessivo delle differenze relative a tutti i suddetti elementi o fondi. Il risultato di tale rapporto dovrà essere moltiplicato per il minore tra l'ammontare delle svalutazioni dedotte nei dieci periodi di imposta precedenti (al netto delle rivalutazioni eventualmente effettuate), determinatesi per effetto delle rettifiche di valore e degli accantonamenti non deducibili operati dalla consolidata, e l'importo indicato a denominatore
3. la rettifica del valore fiscale degli elementi patrimoniali (che peraltro potranno essere diversi da quelli che hanno inciso sulla svalutazione della partecipazione) dovrà essere indicata dalla società consolidata in un apposito prospetto della dichiarazione. L'obbligo di rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali dovrà essere assolto da ciascuna società consolidata in sede di dichiarazione del reddito prodotto nel primo periodo di tassazione di gruppo, indipendentemente dalla circostanza che si sia concretamente verificato o meno il presupposto del doppio beneficio
4. la società consolidata dovrà determinare il reddito prodotto in ciascun esercizio sulla base dei valori fiscali degli elementi dell'attivo e dei fondi del passivo a seguito del riallineamento effettuato, che produrrà effetti reddituali solo in presenza del verificarsi del doppio beneficio (verificarsi delle condizioni per la deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dalla stessa effettuati e che hanno generato il disallineamento).

Il complesso meccanismo del riallineamento, così come delineato, ha trovato concreta attuazione nell'ambito del modello Unico - Società di capitali 2005, nel quadro RF, righi da RF85 a RF89, che doveva essere compilato da ciascuna società consolidata (fatte salve quelle che versavano nelle condizioni indicate nella risoluzione n. 147 del 19/10/2005). Inoltre, secondo quanto previsto dalle istruzioni allo stesso modello Unico, il contribuente doveva predisporre un apposito schema per evidenziare il disallineamento tra il valore fiscale e il valore civile di ciascun bene o fondo interessato. I dati di detto schema dovevano, poi, essere riportati per categorie omogenee ("Beni ammortizzabili", "Altri elementi dell'attivo", "Fondi per rischi ed oneri") nei righi da RF87 a RF89.

Un esempio servirà a chiarire quanto detto.
Le società A (controllante al 100 per cento di B) e B hanno optato per la tassazione su base consolidata a partire dal periodo d'imposta 2004. I dati rilevanti ai fini del riallineamento risultano essere i seguenti:

1. perdite d'esercizio della dichiarante generatesi nei dieci esercizi anteriori l'opzione per la parte determinata da rettifiche di valore e da accantonamenti temporaneamente indeducibili fiscalmente pari a 200 (da indicare al rigo RF86, colonna 1)
2. svalutazioni della partecipazione nella consolidata dedotte dalla consolidante negli stessi dieci anni per l'importo riferibile proporzionalmente alla quota delle perdite come sopra definite pari a 200 (da indicare al rigo RF86, colonna 2)
3. divergenze tra valore contabile e valore fiscale degli elementi dall'attivo e dei fondi rischi e oneri della dichiarante, così come rilevabili alla chiusura del periodo di imposta precedente l'esercizio dell'opzione, pari a 1.000 (da indicare al rigo RF 86, colonna 3).

Al rigo RF 86, colonna 4, deve essere indicato l'importo di 200, in quanto, agli effetti della procedura di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e valori fiscali esistenti, assume rilievo il minore tra gli importi riferibili alle perdite della stessa consolidata e le svalutazioni rilevanti (indicate in colonna 2), entro i limiti però dell'entità delle stesse divergenze.