L'ufficio notificava avviso di accertamento al contribuente, esercente l'attività di commercio di elettrodomestici, con il quale rettificava il reddito d'impresa ritenendo inattendibile la percentuale di ricarico dichiarata pari al 6,6 per cento.
La Commissione tributaria provinciale, pur ritenendo irrisoria la percentuale di ricarico, accoglieva il ricorso del contribuente, osservando che l'ufficio aveva posto in essere un accertamento analitico - induttivo fuori dai casi stabiliti dalla legge e cioè senza procedere a un esame dei dati contabili.
La Commissione tributaria regionale, in accoglimento parziale dell'appello dell'ufficio, riteneva applicabile una percentuale di ricarico sul costo del venduto in misura pari al 25 per cento, a fronte di quella determinata dall'Ufficio pari al 30 per cento.
Avverso la sentenza di secondo grado, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione denunciando falsa applicazione dell'articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/73.
In particolare, il ricorrente lamenta che i giudici di appello nono si sono pronunciati in merito alla contestata legittimità dell'accertamento analitico - induttivo, limitandosi, invece, ad affermare che la percentuale di ricarico, praticata nel settore commerciale in esame, era notoriamente superiore a quella dichiarata.
Tutto ciò premesso, è opportuno evidenziare preliminarmente che l'articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/73, dispone che "per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'Ufficio procede alla rettifica se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'art. 33, ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'Ufficio nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi precise e concordanti".
Dalla lettura del citato articolo si evince che l'ufficio può desumere l'esistenza di attività non dichiarate o di passività dichiarate, facendo ricorso a presunzioni semplici, assistite dalla connotazione civilistica di cui agli articoli 2727-2729 c.c.
L'accertamento analitico - induttivo previsto dal citato articolo 39, primo comma, lettera d), del Dpr 600/73, costituisce la linea di confine tra la rettifica analitica, prevista dal primo comma dell'articolo 39, lettere a), b), c), del Dpr 600/73, e la rettifica induttiva di cui al secondo comma del medesimo articolo 39.
Esso si discosta dalla rettifica analitica in quanto, per desumere l'esistenza di attività non dichiarate o l'esistenza di passività dichiarate, è ammissibile il ricorso a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti e si differenzia dalla rettifica induttiva, che, invece, può prescindere completamente dalle risultanze di bilancio e consente la determinazione del reddito imponibile anche in base a semplici presunzioni.
Come più volte affermato dalla prevalente e costante giurisprudenza, il procedimento presuntivo consiste nella interpretazione di un fatto certo, in quanto pacificamente riconosciuto o acclarato dal giudice attraverso i mezzi di prova legittimamente acquisiti, o desumibile dalle nozioni di fatto che rientrano nell'ambito della comune esperienza, per risalire a un fatto ignoto, che costituisce in se stesso oggetto del "thema probandum" e che viene ritenuto provato in quanto correlato con logica conseguenzialità al primo.
Al riguardo deve precisarsi che:
- "gravi" sono gli elementi presuntivi oggettivamente e intrinsecamente consistenti e come tali resistenti alle possibili obiezioni
- "precisi" sono quelli dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa interpretazione
- "concordanti" sono quelli non contrastanti tra loro e non smentiti da altri dati ugualmente certi.
In altre parole, la gravità dell'elemento indiziario ne esprime la capacità dimostrativa in funzione del tema della prova, la precisione risponde a una esigenza di univocità, e la concordanza soddisfa la necessità di una valutazione integrata e complessiva di tutti gli elementi che presentino singolarmente una almeno parziale rilevanza probatoria positiva.
Non si richiede, peraltro, che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l'esistenza del fatto ignorato come l'unica conseguenza possibile secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, essendo sufficiente invece che, alla luce di regole di esperienza e secondo l'id quod plerumque accidit, il fatto ignoto sia desumibile alla stregua di un canone di probabilità con riferimento a una connessione di accadimenti ragionevolmente verosimile in base a un criterio di normalità (cfr. Cassazione n. 7931 del 28/8/1996, n. 10058 del 26/11/1994, n. 10408 del 13/12/1994).
Tutto ciò premesso, con la sentenza in rassegna (n. 21575 depositata il 7 novembre 2005), la Corte suprema ha ritenuto non meritevoli di accoglimento le censure poste dal ricorrente, affermando che l'accertamento analitico - induttivo "è ammesso anche in presenza di una contabilità formalmente corretta, allorché la stessa sia nel suo complesso inattendibile essendo le sue risultanze in conflitto con regole fondamentali di ragionevolezza" (cfr. Cassazione n. 6337/1992, n. 12464/01, n. 13995/02).
Nella specie, la percentuale di ricarico dichiarata dal contribuente raggiungeva livelli di irragionevolezza e abnormità in quanto inferiore a quella mediamente applicata nel settore di appartenenza.
Pertanto, per i giudici di legittimità, la manifesta irrisorietà di detta percentuale di ricarico, "contraria ad ogni dato di mercato", rappresentando una presunzione di evasione, consentiva all'ufficio di rettificare il reddito ai sensi dell'articolo 39, primo comma, lettera d), del Dpr 600/73.
In definitiva, conclude la Corte, l'accertamento analitico - induttivo è ammesso anche in presenza di scritture contabili formalmente regolari, a nulla rilevando che l'ufficio "si sia limitato a rettificare i ricavi dichiarati in modo del tutto svincolato dalle risultanze contabili", ovvero non abbia proceduto a un esame dei dati contabili.
Quel che conta è che la contabilità sia affetta, in virtù di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, da incompletezze, inesattezze e infedeltà tali da giustificare il motivato uso del potere di rettifica.
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