Quello che si va a commentare costituisce un "parere guida" con il quale il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, interpellato a norma dell'articolo 21 della legge n. 413 del 30 dicembre 1991, si esprime, aderendo così alla consuetudine posta in essere dai contribuenti, per macro-categorie alle quali fare appello per la qualificazione fiscale delle spese sostenute da un'impresa nell'esercizio della propria attività.
La materia è di notevole forza attrattiva non solo per i contribuenti dubbiosi sulla corretta appostazione contabile, ma anche - e la vasta produzione dottrinale lo testimonia - per quanti, in qualità di cultori, anelano alla elaborazione, attraverso la meticolosa raccolta degli apporti interpretativi forniti dal Comitato consultivo, di un criterio definitorio che segni pacificamente la linea di discrimine tra costi di esercizio o spese di pubblicità e propaganda ovvero di spese di rappresentanza.
Anteponiamo alla disamina il dettato normativo.
Ai sensi dell'articolo 108, comma 2, del Tuir, "Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state assunte o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82".
La società, dunque, riportando una casistica molto articolata, formula una altrettanto argomentata soluzione interpretativa.
In particolare, nel riferire che nell'esercizio della propria attività e per il perseguimento dei propri obiettivi, si avvale di una rete distributiva dei propri prodotti la quale è quasi completamente costituita da rivenditori che operano in base a un contratto di concessione, precisa che nello svolgimento del rapporto contrattuale in questione, può accadere:
- che i concessionari debbano recarsi presso la sede della società istante al fine di concordare con la stessa comportamenti in attuazione del rapporto contrattuale ovvero per la personalizzazione del software. Gli incontri in questione sono altresì finalizzati:
- a definire particolari regolamentazioni contrattuali complesse con particolari clienti
- alla trattazione di particolari tipologie di collaborazione commerciale non ricomprese nella concessione in essere
- all'attività di aggiornamento e formazione sui prodotti della società (a parere della società istante, i costi in questione devono essere ricondotti alla nozione di costo inerente all'attività di impresa e, quindi, integralmente deducibile a norma delle disposizioni di cui all'articolo 109 del Tuir, anche in considerazione del fatto che circa il 90 per cento del fatturato della società istante deriva dal rapporto con i concessionari)
- che si realizzino rapporti con altre imprese per la stipula di accordi commerciali con altre società del settore che, in determinate ipotesi, potrebbero rappresentare un elemento propedeutico alla stipula di contratti di collaborazione commerciale (tali costi sono da considerare, secondo la società, come integralmente deducibili in quanto direttamente correlati al rafforzamento della posizione della società sul mercato)
- che vengano instaurati incontri con clienti sia attuali che potenziali per l'attività di promozione della vendita, cosiddetti "clienti speciali" (a tale proposito, nella richiesta di interpello, la società fa presente che, con riferimento a particolari tipologie di clientela, non opera il contratto di concessione. In altri termini, con riferimento a tali soggetti e fatte salve deroghe particolari, l'acquisizione dei prodotti della società presuppone la dimostrazione presso la sede della società istante medesima o presso la sede del potenziale cliente. Analoga ipotesi si verifica nel caso in cui i predetti clienti intendano richiedere personalizzazioni del prodotto. Pertanto, in relazione ai costi in questione, il loro sostenimento deve considerarsi come conseguente a esigenze logistiche e da collocarsi nell'ambito di un rapporto diretto con l'attività di promozione e vendita. Viene precisato, peraltro, che la presenza del rappresentante del cliente presso le strutture della società istante costituisce una regola contrattualizzata formalmente. Tali costi sarebbero da considerarsi come integralmente deducibili)
- che si realizzino incontri con clienti o concessionari che hanno commissionato lo sviluppo o la personalizzazione di prodotti, in cui vengono anche definite le caratteristiche e i contenuti del software da sviluppare ovvero i prerequisiti necessari al corretto funzionamento. Viene altresì sottolineato che gli incontri in esame sono previsti in base a un rapporto contrattuale e non sottendono alcuna gratuità o finalità premiale a favore dei clienti (anche tali costi di ospitalità sarebbero da considerare come costi integralmente deducibili)
- che vengano realizzati incontri con fornitori di servizi informatici per consulenza o prestazione presso la sede della società del predetto servizio ovvero per lo sviluppo di alcune attività del contratto (a parere della società istante, i costi oggetto di esame sono integralmente deducibili in base alle medesime considerazioni effettuate al punto a.)
- vengano effettuate riunioni di lavoro con personale o amministratori di società, anche partecipate, per la definizione di sinergie o sviluppo di prodotti (la necessità che viene rappresentata nell'istanza è quella di non interrompere le predette riunioni e dunque garantire l'ospitalità ai soggetti intervenuti. Viene fatto presente che la circostanza di garantire l'ospitalità è resa necessaria al fine di non interrompere lo sviluppo dell'attività lavorativa, in quanto il personale delle società partecipate non opera nella città sede della società istante)
- vengano attuati incontri con i consulenti per decisioni in relazione a controversie sorte o in relazione ad accordi da concludere, attuativi delle strategie operative o commerciali della società (secondo la società, i costi in questione, analogamente a quanto esaminato al punto a., sarebbero integralmente deducibili).
In conclusione, dunque, la società chiede di poter considerare tutti i costi enumerati immediatamente e direttamente finalizzati a promuovere la vendita dei propri prodotti e, pertanto, deducibili ai sensi dell'articolo 109, comma 5 del Tuir, perché relativi ad attività da cui derivano ricavi e invoca, a tal fine, la giurisprudenza che ritiene confortare tale conclusione.
La connessione sinallagmatica tra spese e ricavi viene ritenuta coerente con il parere n. 1/2001 e con il parere n. 3/2005.
Nelle prime pronunce, il Comitato ebbe ad affermare che la connessione tra spese e ricavi costituisce il criterio fondamentale per la deduzione ai fini della determinazione del reddito d'impresa, dal momento che l'articolo 108 del Tuir costituisce una specificazione del principio enunciato nel comma 5 dell'articolo 109, giacché prende in considerazione talune categorie di costo (studi e ricerche, pubblicità e propaganda, rappresentanza, spese di impianto) tutte caratterizzate da un collegamento non immediato, ma soltanto indiretto con i ricavi, e rispetto alle quali, in mancanza delle apposite previsioni, sarebbe prospettabile il dubbio in ordine alla deducibilità proprio perché non risulta in maniera inequivoca che esse si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi.
Ebbe in quella occasione - per la prima volta - il Comitato a sostenere che l'esame delle singole fattispecie si deve articolare secondo una successione logica che, in primo luogo, valuti se tra spese e attività o beni da cui derivano ricavi sussista una relazione immediata e diretta, nel qual caso la spesa medesima costituisce senz'altro un costo interamente deducibile e, solo ove tale relazione non sussista, si passa a valutare se la spesa medesima possa essere inquadrata nella nozione di spese di pubblicità o propaganda, di spese di rappresentanza ovvero non rientri affatto nell'una o nell'altra categoria e si debba, quindi, ritenere interamente non deducibile.
L'interpretazione viene ribadita anche nel più recente parere n. 19/2004 con ulteriori specificazioni argomentative, alle quali fa appello lo stesso relatore del provvedimento che si commenta, nonché nel parere n. 12/2005.
Si sostiene, infatti, nel parere n. 19/2004, che "quando il ricavo si connette direttamente all'assunzione di una spesa, lo stringente legame causale tra costo e ricavo lo sottrae ad entrambe le qualificazioni, rientrando esso nella nozione di spesa gestionale disciplinata dall'attuale art. 109, co. 5, TUIR (in tal senso i pareri nn. 21/1998, 24/1999, 1/2001 e 11/2003). Ne consegue, sul piano logico, che l'analisi di singole fattispecie deve essere articolato secondo una successione che, in primo luogo, valuti se tra spesa ed attività o beni da cui derivino i ricavi sussista una relazione immediata e diretta (nel qual caso la spesa costituisce senz'altro un costo ordinariamente ed interamente deducibile) e, solo ove tale relazione non sussista, si procede ad esaminare se la spesa possa essere inquadrata nella nozione di spesa di pubblicità o di rappresentanza, ovvero, qualora essa non rientri nell'una o nell'altra categoria, si debba invece ritenere interamente indeducibile (parere n. 11/2003)", per giungere a concludere che "il criterio discretivo delle spese di pubblicità non può essere ricostruito - come opina la ditta istante - valorizzando esclusivamente il profilo teleologico - promozionale, ma deve essere incentrato su elementi oggettivi, rappresentati dall'utilizzo di mezzi pubblicitari destinati ad una collettività indeterminata della quale si tende a sollecitare l'interesse del prodotto, anche eventualmente attraverso la mediazione della ditta o dei segni distintivi dell'impresa e a provocare l'acquisizione di nuovi clienti. Di contro la spesa di rappresentanza intende indirizzare un messaggio positivo inerente all'immagine dell'imprenditore; messaggio diretto, peraltro, ad un gruppo in qualche modo definito di destinatari, siano essi clienti, clienti in fase di acquisizione, ovvero particolari operatori di settore (parere n 18/2000 e parere n.1/2004). Se é vero, infatti, che le spese di pubblicità hanno natura promozionale in quanto sono oggettivamente finalizzate ad incrementare la domanda dei prodotti (beni o servizi) dell'impresa, non è altrettanto vero il reciproco, e cioè che tutte le spese finalizzate ad incrementare i ricavi siano oggettivamente spese di pubblicità".
Nel parere n. 3/2005 viene, inoltre, affermato che "i costi relativi all'ospitalità della clientela sono, nel caso di specie, interamente deducibili in quanto direttamente connessi all'obbiettivo di incrementare i volumi di vendita e, dunque, non sono da classificarsi tra le spese di rappresentanza per il fatto che non sono sostenuti esclusivamente al fine di migliorare l'immagine societaria ma sono direttamente inerenti alla produzione dei ricavi".
Le considerazioni riportate testimoniano una tendenza ormai consolidata, nella quale s'innesta un ulteriore criterio discretivo che ha la sua genesi in un pronunciamento (la norma di comportamento Associazione dottori commercialisti n. 127, gennaio 1996) che ha fatto proseliti anche nell'Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 137/E dell'8 settembre 2000).
Secondo la norma di comportamento citata, le spese di pubblicità e propaganda rientrano tra i costi commerciali in quanto finalizzate, o comunque connesse, alla vendita dei prodotti. Dal punto di vista tributario, le spese promozionali (intese quali genus) sono disciplinate dall'articolo 108, comma 2, del Tuir, che, indipendentemente dal riferimento a determinate species (pubblicità e propaganda, rappresentanza), è di più ampia portata, poiché si applica ai componenti negativi di tale natura sostenuti con proiezione futura.
Il termine "promozione", nel gergo commerciale, è inteso quale azione volta a stimolare direttamente la domanda dei prodotti (beni o servizi) commercializzati oppure a pubblicizzare indirettamente l'immagine dell'azienda. Il significato di tale termine trova conferma nell'articolo 1742 del codice civile, secondo il quale l'attività dell'agente di commercio consiste proprio nel promuovere la conclusione di contratti. Sono quelle spese che l'imprenditore sostiene al fine di portare a conoscenza delle generalità dei consumatori l'offerta del prodotto, nel tentativo di stimolare la formazione o l'intensificazione della domanda sul mercato.
Le spese di pubblicità e di propaganda sono destinate a sostenere le vendite anche indirettamente, reclamizzando i prodotti dell'azienda o il marchio o l'azienda stessa o promuovendone la conoscenza.
Le spese di rappresentanza - secondo l'orientamento espresso e sostenuto dal Comitato consultivo - hanno la stessa natura delle spese di pubblicità e propaganda (appartenendo al genus delle spese promozionali e cioè di quelle atte a favorire le vendite), ma possiedono anche caratteristiche, più o meno marcate, di liberalità o di autoconsumo e, dunque, di gratuità, vale a dire la mancanza di un corrispettivo da parte dei destinatari, ovvero di un obbligo di "dare" o "facere" a carico degli stessi.
Coerentemente con il criterio discretivo fino a questo momento adottato, il Comitato consultivo sostiene che i costi di cui al punto a. siano da considerare integralmente deducibili ai sensi delle disposizioni di cui all'articolo 109 del Tuir. Appare infatti, nel caso di specie, limitativo affrontare la problematica in questione secondo un approccio che riferisca ai costi in questione una connessione solo indiretta con i ricavi. Da quanto emerge dalla lettura dei contratti stipulati con i concessionari, si deve ritenere che i costi di ospitalità sostenuti, ad esempio, in occasione di incontri organizzati con gli stessi al fine di fornire aggiornamento sui prodotti che vengono poi acquisiti dai clienti finali per il tramite dei concessionari medesimi, siano da ricondurre nella più generale nozione di costo inerente. Ciò anche in considerazione della circostanza che, per la particolare modalità di organizzazione commerciale della società istante, l'ammontare prevalente dei ricavi della stessa conseguono dallo svolgimento dell'attività da parte dei concessionari (in tal senso, l'organizzazione della società appare elemento decisivo che può essere avvicinato al concetto espresso dal Comitato consultivo nel parere n. 1/ 2001 e anche dalla risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 316/E del 2002).
Ad analoghe conclusioni, e dunque alla deducibilità dei costi in questione secondo le disposizioni di cui all'articolo 109 del Tuir, si deve giungere, a parere dell'Organo consultivo, in relazione alle situazioni rappresentate nel punto c.; tratto comune delle spese di ospitalità sostenute nelle situazioni rappresentate dalla società istante sembra essere quello di un contesto che appare necessario per il proficuo svolgimento dell'attività tipica da parte della società dalla quale discende l'ammontare dei componenti positivi di reddito. Ciò avvicinerebbe il trattamento riservato ai predetti costi a quanto già rappresentato in relazione a quelli ricompresi nel punto a.
I costi di cui ai punti b), d), e), f), g) devono essere invece considerati spese di rappresentanza perché, seppure finalizzati a incrementare i ricavi, gli stessi, nel caso di specie, appaiono connotati dalla loro gratuità, nel senso che nessun obbligo viene assunto dai fruitori degli stessi.
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