Va preliminarmente rilevato che, ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, il reddito di lavoro autonomo si determina analiticamente assumendo, come componenti attivi, i compensi percepiti (incassi), e, come componenti negativi, le spese sostenute nel periodo d'imposta.
Sono considerati compensi tutti i proventi, al netto dell'Iva, ove applicabile, percepiti nel periodo d'imposta in relazione all'attività artistica o professionale svolta.
La determinazione del reddito di lavoro autonomo viene effettuata in osservanza al "principio di cassa", in base al quale un compenso e una spesa diventano, rispettivamente, componente positivo e negativo di reddito in un determinato periodo d'imposta, solo se il compenso è stato effettivamente incassato e la spesa realmente pagata in tale periodo.
Quindi, ad esempio, se un compenso fatturato nel dicembre 2005 viene effettivamente incassato nel gennaio 2006, diverrà componente positivo di reddito nell'anno 2006. Sono deducibili tutte le spese ordinarie sostenute nell'esercizio dell'attività quando siano inerenti, documentate ed effettivamente pagate nel periodo d'imposta.
Tanto premesso, con riferimento all'indeducibilità dei compensi pagati dal lavoratore autonomo ai propri familiari, è necessario precisare che il comma 6-bis dell'articolo 54 del Tuir dispone che: "non sono ammesse deduzioni per i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti".
Dalla lettura della disposizione, si evince che:
- l'indeducibilità opera relativamente ai compensi erogati al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, agli ascendenti
- sono indeducibili i compensi corrisposti ai predetti soggetti in qualità di lavoratori dipendenti, di titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nonché di collaboratori occasionali. L'indeducibilità, invece, non coinvolge le prestazioni rese nell'esercizio dell'arte o professione
- tali compensi, essendo indeducibili dal reddito del soggetto erogante, non partecipano alla formazione del reddito complessivo del soggetto percettore e, quindi, vengono esclusi da tassazione in capo a quest'ultimo.
Ciò posto, è opportuno precisare che i compensi corrisposti per il lavoro prestato o l'opera svolta dal coniuge e da taluni familiari dell'artista o professionista non sono assoggettabili alla ritenuta alla fonte, essendo tale obbligo strettamente correlato alla "natura di reddito".
La "natura di reddito", infatti, non è attribuibile ai compensi in questione, atteso che il legislatore l'ha espressamente negata, laddove ha stabilito, nell'ultima parte dell'articolo 54, comma 6-bis, sopra citato, che gli stessi compensi "non concorrono a formare il reddito dei percipienti".
L'indeducibilità sancita dalla disposizione in commento esplica i suoi effetti soltanto in relazione ai rapporti di lavoro subordinato e parasubordinato (collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale) e non coinvolge, invece, le prestazioni rese nell'esercizio dell'arte o professione inquadrabili nella previsione dell'articolo 53, comma 1 del Tuir, in quanto, in tal caso, il prestatore, è sotto ogni aspetto, titolare di una posizione del tutto autonoma rispetto a quella del committente.
Più specificatamente, la circolare ministeriale n. 25/E del 6/2/1997, punto 2.3, ha precisato che l'articolo 54, comma 6-bis, del Tuir, "non si applica ai compensi erogati al coniuge o ai predetti familiari per prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale di cui all'articolo 49 [ora 53, n.d.r.], comma 1, del Tuir, in quanto la disposizione in esame usa la locuzione "lavoro prestato" con riferimento al lavoro dipendente e "opera svolta" con riferimento ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale". Aggiunge la circolare, "proprio la locuzione "opera svolta", infatti, non si può riferire ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, in quanto questi ultimi non svolgono un'opera per conto di un terzo ma prestano autonomamente servizi a terzi".
Ne deriva, quindi, che i compensi corrisposti dal professionista ai familiari che effettuano delle prestazioni a suo favore in qualità di lavoratori autonomi professionali e che, quindi, sono titolari di partita Iva, sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto erogante.
Naturalmente, in tal caso, il professionista è tenuto a operare la ritenuta di acconto su tali redditi nella misura vigente del 20 per cento, mentre i familiari percipienti subiscono una tassazione in relazione a tali redditi in conformità a quanto disposto dall'articolo 54, comma 1, del Tuir.
Con riferimento ai contributi previdenziali e assistenziali versati dall'esercente arte o professione a favore dei familiari sopra indicati, conviene osservare che essi non rientrano nella previsione di cui all'articolo 54, comma 6-bis, del Tuir; pertanto, sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del professionista.
A tal proposito, la circolare ministeriale n. 137 del 15/5/1997, punto 7, ha chiarito che "se il famigliare presta il proprio lavoro nell'ambito di un rapporto di lavoro dipendente, l'unico effetto che si produce è quello di recuperare a tassazione nei confronti del datore di lavoro i soli compensi, per tali dovendosi intendere le somme, depurate dei contributi obbligatori spettanti agli enti previdenziali e assicurativi, corrisposte al famigliare dell'esercente arte o professione".
Pertanto, ne deriva che "se l'esercente arte o professione ha versato agli enti previdenziali i contributi obbligatori in relazione alla retribuzione corrisposta al familiare-lavoratore dipendente, detti contributi possono essere portati in deduzione in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo dell'erogante, in quanto la norma antielusiva in questione non pone nel nulla il rapporto di lavoro ed i suoi effetti, ma incide solo su quella parte della retribuzione che costituisce reddito per il percipiente e corrispondentemente costo per l'erogante".
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