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Irap, i commenti su un'annata da ricordare - Circolari 61/E e 62/E. |
Autore: Stefania Tiberi - aggiornato il 27/11/2007 |
N° doc. 4849 |
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27 11 2007 - Edizione delle 14:30 | |
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| Circolari 61/E e 62/E |
Irap, i commenti su un'annata da ricordare |
| Taglio del cuneo fiscale e pro-rata di deducibilità degli interessi passivi per banche ed enti finanziari. I chiarimenti sulle novità introdotte nel 2007 |
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Le principali modifiche introdotte nella disciplina dell'imposta regionale sulle attività produttive dalla Finanziaria 2007 e dal decreto legge 81/2007. E' il tema delle circolari n. 61/E e n. 62/E, emanate dall'agenzia delle Entrate il 19 e il 23 novembre scorso. I chiarimenti hanno riguardato (il primo dei due documenti), in particolare, l'emendamento all'articolo 11 del decreto Irap, nel quale si è proceduto da un lato a introdurre nuove deduzioni relative al costo del lavoro sostenuto per il personale dipendente impiegato a tempo indeterminato, dall'altro a rimodulare alcune disposizioni già contenute nei commi 4-quater e 4-quinquies, concernenti le deduzioni riconosciute a fronte di politiche finalizzate alla creazione di posti di lavoro. La seconda circolare è servita, invece, a precisare alcune questioni interpretative, collegate all'applicazione del pro-rata di deducibilità degli interessi passivi per le holding bancarie e finanziarie.
Gli interventi operati negli ultimi anni in materia d'Irap hanno risposto all'esigenza di temperare la regola generale di indeducibilità del costo del lavoro, nella determinazione del valore netto della produzione. Questo principio ha assunto ultimamente una portata relativa e non assoluta, essendo stato più volte derogato dal legislatore attraverso correzioni normative dirette a ridurre l'influenza del costo del lavoro sulla base imponibile dell'imposta, attribuendo specifiche deduzioni, quali, ad esempio, quelle relative alle spese sostenute per il personale addetto alla ricerca e sviluppo o ai costi per il personale impiegato con contratti di formazione e lavoro.
Nella medesima ottica, le modifiche da ultimo introdotte hanno lo scopo di ridurre l'incidenza degli oneri fiscali e contributivi a carico dell'impresa, diminuendo il gap tra il costo del lavoro complessivamente sostenuto e quanto percepito, in termini di retribuzione, dal lavoratore ("cuneo fiscale e contributivo").
Le misure relative al cuneo fiscale sono state accompagnate da alcune modifiche che hanno interessato esclusivamente il settore bancario e finanziario, in prima istanza non incluso tra i soggetti potenzialmente beneficiari delle nuove agevolazioni. Il decreto legge 81/2007, infatti, ampliando l'ambito soggettivo delle disposizioni in esame, le ha estese anche alle banche e agli enti finanziari.
Tale previsione è stata, tuttavia, abbinata a una modifica dell'articolo 6, Dlgs 446/1997, volta a limitare per tali soggetti la deducibilità degli interessi passivi nella base imponibile Irap.
L'intervento correttivo sulla deducibilità parziale degli interessi passivi, in luogo della deducibilità integrale prevista ante decreto legge, è stata giustificata dalla necessità di ovviare a una possibile censura a carico del legislatore nazionale operata dagli organismi comunitari, alla luce delle osservazioni formulate dalla Commissione europea in sede di notifica delle misure relative al cuneo fiscale, secondo cui la possibilità riconosciuta al settore bancario e finanziario di dedurre tutti gli interessi passivi, senza operare alcun distinguo tra quelli riconducibili all'attività tipica svolta e quelli relativi all'attività non caratteristica, contrasta con la normativa comunitaria in materia di libera concorrenza e di non discriminazione tra gli operatori economici sul mercato.
Questo, in estrema sintesi, il quadro normativo piuttosto articolato che ha caratterizzato le misure introdotte di recente nella disciplina dell'Irap, che vengono ora passate in rassegna.
Limitate quanto al numero - tre ma ben potrebbero dirsi due, in quanto due delle tre sono tra loro alternative - le nuove misure consistono in sostanza nella deducibilità di un importo forfetario di 5mila euro per ciascun dipendente, ovvero 10mila euro per ogni dipendente impiegato nelle regioni dell'Abruzzo, Basilicata, Campania, Calabria, Molise - ma, in questo caso, la misura è soggetta ai limiti del regolamento (Ce) n. 1998/2006 della Commissione europea del 15 dicembre 2006, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato istitutivo della Comunità europea agli aiuti di importanza minore (cosiddetti "de minimis").
L'ulteriore deduzione riguarda i contributi di assistenza e previdenza. Le nuove deduzioni (5mila - 10mila e contributi), disposte rispettivamente dal comma 1, lettera a), numeri 2, 3 e 4, dell'articolo 11 del decreto Irap, spettano su base annua a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1° febbraio 2007, in misura ridotta al 50% per i mesi da febbraio a giugno, e integralmente a partire dal successivo mese di luglio.
Si tratta, dunque, di una previsione che limita la fruizione delle nuove deduzioni nel primo periodo di applicazione delle stesse; limitazione che, tuttavia, viene meno per gli anni successivi.
La circolare n. 61/E ha precisato che le deduzioni forfetarie devono essere ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro; ulteriore ragguaglio deve essere effettuato in caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale. Viene, a tale scopo, esplicitata la formula di ragguaglio, basata sui giorni di effettiva presenza del lavoratore in azienda.
Più semplicemente, invece, la deduzione dei contributi viene ragguagliata sulla base delle mensilità corrisposte, in una logica che vede i contributi maturare nel corso dei mesi di effettiva prestazione lavorativa da parte del dipendente.
L'agenzia delle Entrate ha fornito un'interpretazione estensiva in ordine all'individuazione dei contributi ammessi in deduzione, dovuta al mancato rinvio della norma ai soli contributi obbligatori per legge (diversamente da quanto stabilito per i contributi corrisposti per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro).
I contributi per i quali è possibile fruire della deduzione sono, dunque, non solo quelli di previdenza e assistenza obbligatori ex lege, e di previdenza complementare, ma anche quelli derivanti da contratto collettivo o da regolamento aziendale, a esclusione di quelli da fonte contrattuale individuale.
Le nuove deduzioni sono, inoltre, alternative a quelle già vigenti in materia d'Irap, per cui se il contribuente sceglie con riferimento a un dipendente di prendere le nuove misure deve, per il medesimo dipendente, rinunciare a quelle già esistenti.
La scelta effettuata è sempre sul singolo dipendente ("per teste") e mai sulla generalità dei dipendenti assunti in "blocco"; si è voluto, in sostanza, evitare di creare comparti stagno eccessivamente penalizzanti, in quanto vincolanti a operare una scelta unica e indistinta per tutta la forza lavoro in carico, senza tener conto delle specificità proprie di ogni dipendente, che potrebbero richiedere, in un'ottica di massimizzazione delle opportunità fornite dalla nuova disciplina, scelte differenziate.
Tuttavia, a prescindere dalla scelta effettuata in ordine all'applicazione del "nuovo" pacchetto di misure ovvero di quello "previgente", il limite di deducibilità è sempre rappresentato dal costo del lavoro effettivamente sostenuto dal contribuente, per cui occorrerà ridurre l'ammontare delle deduzioni teoriche spettanti, qualora il loro ammontare ecceda il limite del costo del lavoro effettivo. Anche in questo caso, il contribuente potrà liberamente scegliere su quali delle deduzioni effettuare la falcidia.
Particolari disposizioni sono dettate in materia di acconto d'imposta nel primo periodo di applicazione delle nuove deduzioni, al fine di anticiparne gli effetti. Disposizioni che, tuttavia, riguardano esclusivamente i soggetti che calcolano l'acconto con il metodo storico, dal momento che coloro che, invece, fanno ricorso a quello previsionale potranno operare la stima tenendo già conto delle nuove deduzioni.
Il meccanismo si basa su una fictio iuris, consistente nel considerare virtualmente applicabili le nuove disposizioni già nel periodo d'imposta antecedente a quello considerato, in modo da consentire il ricalcolo dell'imposta relativa all'anno precedente in funzione delle nuove misure. La rideterminazione della base imponibile effettuata in relazione al personale in carico nell'anno precedente - non essendo certo il dato reale del personale in servizio nel primo periodo di applicazione delle nuove disposizioni - deve, ovviamente, tener conto anche dello stralcio dalla base imponibile delle vecchie deduzioni applicate nel periodo d'imposta antecedente, non cumulabili con le nuove.
Come già accennato in premessa, l'intervento normativo prodotto non si è limitato al solo riconoscimento di nuove deduzioni dalla base imponibile Irap, ma ha riguardato anche la rimodulazione della deduzione per incrementi occupazionali, già contenuta nei commi 4-quater e 4-quinquies dell'articolo 11 del decreto Irap - disposizione limitata, quanto agli effetti, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008. E' stato, infatti, inserito il comma 4-sexies, che riconosce un'ulteriore maggiorazione (rispetto a quella già prevista dal comma 4-quinquies) in caso di assunzione di lavoratrici svantaggiate, secondo la definizione recata dal regolamento (Ce) n. 2204/2002, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato Ce agli aiuti all'occupazione.
Viene così consentito di moltiplicare l'importo di 20mila, stabilito dal comma 4-quater in caso di incremento occupazionale, per sette nel caso in cui l'assunzione si realizzi nelle aree svantaggiate di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettera a), e per cinque nel caso in cui detta assunzione sia effettuata nelle aree di cui alla successiva lettera c), del medesimo articolo 87. Si tratta, in sostanza, di una disposizione di maggiore favore rispetto a quella già prevista dal comma 4-quinquies, in base alla quale l'importo di 20mila euro è moltiplicato per cinque ovvero per tre, per le assunzioni effettuate rispettivamente nelle aree di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c).
I territori indicati dalla norma in esame sono quelli destinatari di aiuti a finalità regionale, come individuati dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale, approvata dalla Commissione europea. Si segnala, in proposito, che la nuova Carta, valida per il periodo 2007-2013, è in corso di approvazione; pertanto, fino a quando non saranno rese note le modifiche rispetto a quella precedente - valida per il periodo 2000-2006 - non sarà possibile in concreto applicare la nuova deduzione prevista in favore delle lavoratrici svantaggiate. E' molto probabile, al riguardo, che la nuova Carta conterrà modifiche sostanziali per quanto riguarda l'individuazione delle aree svantaggiate, in quanto l'ingresso di nuovi Paesi in ambito Ue ha indotto a rivedere i parametri utilizzati per l'identificazione delle aree in condizioni strutturali di svantaggio economico.
Al pari di quanto disposto dai precedenti commi 4-quater e 4-quinquies, l'agevolazione in esame è limitata sul piano temporale fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008. Salvo future deroghe, la stessa dovrebbe, pertanto, essere operativa per un massimo di due anni.
Altra novità di rilievo riguarda la modifica dell'articolo 6, recante le disposizioni in materia di determinazione della base imponibile per banche e intermediari finanziari (If). Si è proceduto a introdurre, al comma 1 del citato articolo 6, una disposizione diretta a limitare la deducibilità dall'Irap dei soli interessi passivi riferibili all'attività tipica bancaria e finanziaria, al fine di ottemperare agli orientamenti espressi dall'Esecutivo comunitario sulla possibile natura discriminatoria della norma in esame. Si ricorda, infatti, che prima della modifica da ultimo intervenuta, banche e intermediari finanziari potevano dedurre integralmente la posta di bilancio relativa agli interessi passivi.
Il pro-rata di deducibilità previsto dalla disposizione in esame è ottenuto sulla base di un "tra l'ammontare delle voci da 10 a 90 dell'attivo dello stato patrimoniale, comprensivo della voce 190 del passivo, e l'ammontare complessivo delle voci dell'attivo di stato patrimoniale, con esclusione della voce 130, comprensivo della voce 190 del passivo e assumendo le voci 110 e 120 dell'attivo al netto del costo delle attività materiali e immateriali utilizzate in base a contratti di locazione finanziaria".
Tale disposizione ha reso necessari alcuni chiarimenti in sede interpretativa, chiarimenti che l'agenzia delle Entrate ha fornito, con le due circolari in esame.
La prima questione si è posta in relazione alle voci indicate al numeratore del rapporto, alla luce delle precisazioni fatte dal ministero dell'Economia e delle Finanze con il comunicato stampa del 16 luglio 2007, in base al quale le holding industriali, la cui attività consiste proprio nella detenzione di partecipazioni, devono includere anche al numeratore del rapporto la voce relativa alle partecipazioni, voce esclusa dalla disposizione normativa in esame. Come chiarito dalla circolare n. 61/E, la precisazione contenuta nel comunicato stampa è coerente con l'indirizzo espresso dalla Commissione europea, per cui la deducibilità degli interessi passivi, ai fini Irap, deve essere limitata esclusivamente a quelli riferibili all'attività caratteristica svolta. Seguendo la medesima logica, è stato anche chiarito, con riferimento agli If di cui agli articoli 106 e 107 del Testo unico bancario (Tub), che al numeratore del rapporto devono figurare anche i crediti Iva derivanti dall'acquisto di beni destinati alla locazione finanziaria e i beni locati o in attesa di locazione, in quanto voci tipicamente riconducibili all'attività di intermediazione finanziaria.
La seconda questione risolta dalla circolare n. 61/E riguarda la necessità di creare schemi di raccordo tra il bilancio bancario, a cui il legislatore ha fatto riferimento nel dettare la disposizione, e i diversi schemi di bilancio adottati dagli If ex articoli 106 e 107 del Tub. Tali soggetti, infatti, non hanno un bilancio esattamente corrispondente a quello bancario; gli If di cui all'articolo 106 del Tub adottano un bilancio semplificato quanto alle voci contenute, non essendo obbligati ad applicare i principi contabili internazionali (Ias/Ifrs), mentre gli If di cui al successivo articolo 107 tengono conto nella predisposizione dello schema di bilancio del rispetto dei principi contabili internazionali.
In ordine a tale questione, la circolare n. 61/E ha dettato un principio in base al quale il raccordo tra le voci di bilancio deve essere fatto sulla base di un criterio di corrispondenza sostanziale - ancorché manchi una corrispondenza formale - per cui nella determinazione del pro-rata patrimoniale, che limita la deducibilità degli interessi, vanno prese le medesime voci di bilancio indicate dal legislatore per i soggetti bancari, fatte salve le precisazioni sopra svolte riguardo le voci relative all'attività tipica esercitata da tali soggetti.
La successiva circolare n. 62/E ha fornito, al riguardo, ulteriori precisazioni, chiarendo, in particolare, che anche in accordo con l'orientamento manifestato dal dipartimento per le Politiche fiscali, le holding di matrice bancaria e finanziaria, di cui all'articolo 61 del Tub, possono tener conto di quanto precisato dal comunicato stampa del 16 luglio per le holding industriali, così da includere la voce di bilancio relativa alle partecipazioni sia al numeratore che al denominatore del rapporto.
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| Stefania Tiberi | |
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