La disciplina del consolidato nazionale conferisce valore di fiscal unit al gruppo d'imprese, cioè consente la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società partecipanti.
Questa opportunità non deve tuttavia penalizzare le possibilità di compensazione e di utilizzo dei crediti e delle eccedenze d'imposta, da sempre concesse alle imprese singolarmente considerate.
Nell'ambito del consolidato, ciascuna società partecipante (consolidante e consolidate) redige la propria dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell'imposta(1), indicando il proprio reddito complessivo, le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d'imposta loro spettanti, compresi quelli compensabili ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e gli acconti autonomamente versati(2).
Ritenute, detrazioni e acconti
Mediante la compilazione del quadro GN "determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato" del modello Unico 2005 Società di capitali, ciascuno soggetto partecipante trasferisce al consolidato le ritenute subite, le detrazioni, gli acconti versati che contribuiranno a determinare l'imposta da versare o l'eccedenza di periodo della dichiarazione consolidata.
Eccedenze Irpeg/Ires
Con il medesimo quadro sono attribuite al consolidato le eccedenze Irpeg/Ires risultanti dalle precedenti dichiarazioni, non utilizzate in compensazione, che saranno oggetto di compensazione cosiddetta verticale con l'Ires di gruppo.
Eccedenze d'imposta diverse dall'Irpeg/Ires e crediti d'imposta
Per ciò che concerne le eccedenze d'imposta diverse dall'Irpeg/Ires e i crediti d'imposta, il loro utilizzo può essere trasferito al gruppo, previa compilazione del citato quadro GN, ai fini della compensazione cosiddetta orizzontale con l'Ires risultante dalla dichiarazione del consolidato.
Compensazioni "orizzontali"
Si considerano compensazioni "orizzontali" quelle realizzate tra crediti e debiti relativi a tributi diversi, da effettuarsi direttamente attraverso il modello F24.
Tali compensazioni trovano una compiuta disciplina nel decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che, tra l'altro, ne stabilisce un limite massimo(3) di attuazione, che è pari a 516.456,90 euro per ciascun anno solare(4).
La disciplina del consolidato nazionale, alla lettera b) dell'articolo 7 del decreto del 9 giugno 2004, prevede che ciascun soggetto (consolidante o consolidato) possa cedere "ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall'articolo 25 di tale decreto per l'importo non utilizzato dal medesimo soggetto (...)".
Il trasferimento alla consolidante delle eccedenze d'imposta diverse dall'Irpeg/Ires e dei crediti d'imposta è quindi consentito ai soli fini della compensazione con l'Ires del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalle singole società per l'assolvimento di altri tributi.
Sul punto, la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004 ha però precisato che l'ammontare massimo di crediti trasferibili al consolidato è soggetto a un duplice limite:
- in via generale, non possono essere attribuiti crediti di imposta di importo superiore all'Ires risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (pertanto i crediti che eccedono tale imposta rimangono di esclusiva spettanza delle consolidate)(5)
- con specifico riferimento ai tributi e contributi indicati nell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, non possono essere trasferiti crediti d'imposta di importo superiore a 516.456,90 euro(6).
Ai fini del computo di quest'ultimo limite dovrebbe farsi riferimento a ogni singola società aderente all'opzione e non alla posizione complessiva del gruppo; in tal senso ogni società del consolidato potrebbe cedere crediti d'imposta entro il limite di 516.456,90 euro, decurtando dalla soglia ammessa la parte utilizzata in compensazione con propri tributi.
Diversamente, e cioè ammettendo che il limite non operi individualmente bensì con riferimento alla fiscal unit, sarebbe estremamente penalizzato l'utilizzo della compensazione dei crediti d'imposta nell'ambito del consolidato nazionale(7).
Compensazioni "verticali"
Passando al regime di utilizzabilità delle eccedenze Irpeg/Ires, l'articolo 118 del Tuir, al comma 2, dispone che le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi dei soggetti aderenti al consolidato e relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo, se riportate a nuovo "possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono", senza alcun limite, in quanto rientranti nella compensazione "verticale", ossia fra identici tributi.
La circolare n. 53/E ha inoltre chiarito che le eccedenze d'imposta pregresse sono utilizzate dalla consolidante "a partire dall'inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l'opzione", quindi anche per il versamento degli acconti dovuti in corrispondenza del primo anno di opzione.
Resta salva la facoltà per le società aderenti all'opzione di trasferire al consolidato le eccedenze d'imposta, esclusivamente Irpeg/Ires, ricevute da altre società del gruppo, anche non appartenenti al perimetro di consolidamento, ai sensi dell'articolo 43-ter del Dpr n. 602 del 1973.
La norma richiamata ammette infatti la cessione di eccedenze d'imposta fra società appartenenti a un medesimo gruppo qualora siano rispettati alcuni parametri attestanti il rapporto di controllo fra cedente e cessionario(8).
L'adesione al consolidato consente quindi di rilevare un ulteriore vantaggio in vista degli obblighi di versamento, quello di trasferire alla consolidante, ai sensi dell'articolo 118, comma 2, del Tuir, anche le eccedenze ricevute ex articolo 43-ter da altre società controllate fuori dall'opzione.
Inoltre, la cessione di cui all'articolo 43-ter potrebbe ancora avere a oggetto le eccedenze Ires derivanti dalla dichiarazione del consolidato e trasferite alle società del gruppo, nel rispetto dei requisiti sopra descritti(9) e a prescindere dalla loro inclusione all'interno dell'opzione.
Questa ipotesi è espressamente prevista nel rigo CN22 della dichiarazione del consolidato, ove va indicato l'ammontare dell'imposta a credito oggetto di cessione ai sensi dell'articolo 43-ter del Dpr n. 602 del 1973.
Tuttavia, il modello di dichiarazione non comprende un quadro analogo a quello denominato RK del modello Unico Società di capitali per segnalare la cessione(10).
Nella modulistica attuale, relativamente alla cessioni ex articolo 43-ter, sono espressamente previste le seguenti ipotesi:
- attribuzione di crediti in caso di interruzione della tassazione di gruppo per mancato rinnovo dell'opzione (quadro NI, sezione II, della dichiarazione del consolidato)
- attribuzione in tutto o in parte dei versamenti eccedenti in caso di interruzione della tassazione di gruppo nei confronti di tutte le società consolidate prima del compimento del triennio, ai sensi dell'articolo 13, comma 7, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (quadro RK, sezione III, del modello Unico Società di capitali).
Resta il dubbio se la consolidante, al fine di effettuare una cessione, in corso di opzione, ex articolo 43-ter, debba utilizzare il quadro NI della dichiarazione del consolidato ovvero il quadro RK del proprio modello di dichiarazione.
NOTE:
1) Articolo 7, comma 1, lettera a), decreto ministeriale 9 giugno 2004.
2) Articolo 121, comma 1, del Tuir.
3) Esulano dall'applicazione del suddetto limite le compensazioni fra stessi tributi ovvero quelle che hanno a oggetto crediti d'imposta relativi ad agevolazioni fiscali.
4) Inizialmente l'articolo 25 del decreto legislativo n. 25 del 1997 prevedeva un limite pari a 500 milioni di lire, successivamente innalzato a un miliardo dall'articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 200, n. 388.
5) La citata circolare dell'Agenzia delle Entrate ha inoltre specificato che: "crediti trasferiti che risultano non utilizzati al momento dell'interruzione del regime o del mancato rinnovo dell'opzione, restano nella 'esclusiva disponibilità della società o ente controllante', come disposto dall'articolo 124, comma 4, del T.U.I.R.".
6) Resta inteso che altri crediti d'imposta indicati nel quadro RU del modello Unico Società di capitali non scontano quest'ultimo limite e possono essere integralmente trasferiti alla consolidante, sempre nei limiti dell'importo dell'Ires risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.
7) E infatti, a conforto della tesi esposta, la stessa circolare n. 53/E precisa che la possibilità di trasferire crediti d'imposta al consolidato "intende attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono (...)".
8) In tal senso la norma dispone che si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, le cui azioni o quote sono possedute direttamente dall'ente o società controllante, o per il tramite di altra società controllata, per una percentuale superiore al 50 per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti, e in ogni caso alle società o enti tenuti alla redazione del bilancio consolidato.
9) I requisiti normativamente previsti per la cessione delle eccedenze d'imposta ex articolo 43-ter non sono perfettamente coincidenti con quelli necessari per l'adesione al consolidato nazionale.
10) Si rammenti che la cessione ex articolo 43-ter ha efficacia "a condizione che l'ente o la società cedente indichi in dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi".
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