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Iva di gruppo, fusione da trattare con i guanti - Risoluzione n. 302/E del 25 ottobre 2007. |
Autore: Stefania Nasta - aggiornato il 25/10/2007 |
N° doc. 4421 |
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25 10 2007 - Edizione delle 17:00 | |
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| Risoluzione n. 302/E del 25 ottobre 2007 |
Iva di gruppo, fusione da trattare con i guanti |
| Non possono confluire nella liquidazione le risultanze periodiche dell'incorporata estranea alla procedura, relative al periodo precedente all'operazione straordinaria |
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Quando una controllata incorpora una società estranea alla liquidazione Iva di gruppo, le risultanze dell'imposta sul valore aggiunto afferente l'attività ante-fusione di quest'ultima non devono confluire nella procedura. L'incorporante deve, cioè, "trasferire" solo le risultanze della propria attività - ante e post-fusione - tenendo conto degli elementi contabili della incorporata, confluiti nelle proprie liquidazioni successive alla fusione nel corso del medesimo anno solare. E' il principale chiarimento arrivato con la risoluzione n. 302/E.
L'agenzia delle Entrate ha fornito un'interpretazione logico sistematica delle disposizioni concernenti la procedura di liquidazione Iva di gruppo nel caso in cui una società controllata, partecipante alla suddetta procedura, incorpori nel corso dell'anno una società estranea alla liquidazione di gruppo (già partecipata ma con una quota di minoranza) mediante un'operazione straordinaria di fusione per incorporazione. In altri termini l'interrogativo posto all'attenzione degli esperti del fisco verteva sull'ammissibilità e sulla correttezza della continuazione della procedura di liquidazione Iva di gruppo nei casi in cui una società controllata appartenente al "perimetro di liquidazione di gruppo" incorpori una società, ma nei cui confronti non si ravvisano, prima della fusione, i presupposti soggettivi e oggettivi previsti dalla procedura di liquidazione Iva di gruppo (articolo 73, Dpr 633/1972 e Dm 13 dicembre 1979). Infine, sono stati forniti chiarimenti dagli esperti del fisco in ordine ad eventuali responsabilità da ricondurre in capo alla controllante-capogruppo per l'omessa presentazione della dichiarazione Iva della società controllata sopra menzionata, facente parte del gruppo, comprensiva anche del modulo relativo alla società incorporata, non appartenente al gruppo stesso.
Caso concreto
Le interpretazioni dell'agenzia delle Entrate nascono da un caso concreto e, in particolare, dalle problematiche sorte a seguito della procedura di controllo automatizzato effettuato sulle risultanze della procedura di liquidazione Iva del gruppo Alfa. Gli uffici hanno recuperato a tassazione l'imposta sulla base del mancato riconoscimento degli importi relativi alle liquidazioni periodiche Iva e ai versamenti di due società - Delta e Gamma - originariamente non partecipanti alla liquidazione di gruppo e incorporate nel corso del 2000 da altre due società - Omega e Eta - già partecipanti alla procedura di liquidazione in argomento.
Le principali irregolarità evidenziate nella procedura di liquidazione Iva di gruppo si riferivano alle risultanze periodiche delle due società incorporate (sia ante che post incorporazione), che prima dell'operazione straordinaria non facevano parte del gruppo. A seguito dell'evidenziazione di dette irregolarità, i relativi importi sono stati esclusi dalla liquidazione Iva di gruppo, con la conseguente emersione di un debito d'imposta, il cui importo corrisponde alla somma versata a titolo di acconto da una delle società incorporate e al credito annuale Iva della medesima - emergente dalla dichiarazione della incorporante che, però, risulta omessa.
Data la particolarità vicenda, sono stati chiesti chiarimenti sull'eventuale possibilità di imputare alla liquidazione Iva di gruppo tutti i versamenti periodici e le eccedenze di imposta delle due società incorporate in corso d'anno da società del gruppo, ma non partecipanti alla procedura di liquidazione, ovvero, sulla possibilità, una volta riliquidata l'Iva di gruppo, escludendo i dati contabili ante-incorporazione delle due società estranee al gruppo, di riconoscere comunque il versamento in acconto eseguito dalla Gamma.
Infine, sotto un diverso profilo, è stato chiesto se fosse possibile ravvisare, in capo alla capogruppo, una responsabilità in ordine all'omessa presentazione della dichiarazione Iva della società controllata Eta, facente parte del gruppo, e della sua incorporata.
Per risolvere la questione, gli esperti del fisco hanno fornito, da un lato, un'interpretazione organica delle disposizioni di cui all'articolo 73, terzo comma, del Dpr 633/1972 e del Dm 13 dicembre 1979, concernenti la procedura di liquidazione Iva; dall'altro, hanno coordinato in modo sistematico le citate disposizioni con quelle relative alle operazioni straordinarie, focalizzando, in particolare, l'attenzione sui requisiti che devono sussistere per poter accedere alla procedura in argomento, anche in presenza di operazioni di fusione per incorporazione.
La disciplina della liquidazione di gruppo si sostanzia in una procedura attraverso cui la società controllante, oltre a effettuare i versamenti periodici e il conguaglio di fine anno, procede alla determinazione del credito o dell'imposta da versare del gruppo. Alla società controllante sono demandate, inoltre, le scelte concernenti la compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti al gruppo e da queste trasferiti al gruppo (controllante), nonché le altre eventuali alternative previste dal legislatore, quali il rimborso o l'accredito all'anno successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo.
La procedura consente, quindi, di contrapporre ed estinguere automaticamente all'interno del gruppo le situazioni creditorie e debitorie di alcune società con quelle di altre rientranti nel medesimo "perimetro di liquidazione". A tal riguardo si fa presente che tutte le società aderenti alla descritta procedura devono compilare lo stesso modello di dichiarazione annuale Iva, prevista per la generalità dei contribuenti, per l'indicazione dei propri dati e dei saldi trasferiti al gruppo. In particolare, le società controllate devono presentare ognuna la propria dichiarazione annuale, senza alcun allegato, mentre la società o l'ente controllante deve presentare la propria dichiarazione annuale, comprendendovi anche il prospetto Iva 26 PR che riepiloga la liquidazione di gruppo. La società o ente controllante deve presentare, infine, al competente agente della riscossione il prospetto delle liquidazioni di gruppo (modello Iva 26 LP) con i relativi allegati (cfr istruzioni al modello di dichiarazione annuale Iva).
Per poter accedere alla procedura, le quote o le azioni di ogni società controllata devono essere possedute per oltre il 50% da un'altra società del gruppo, ininterrottamente almeno dal 1° gennaio dell'anno solare precedente a quello in cui viene attivata la procedura. In altri termini, la durata minima del controllo deve risalire almeno all'inizio dell'anno solare precedente. Il venir meno di tale requisito determina la fuoriuscita della società controllata dalla procedura di compensazione a decorrere dallo stesso mese in cui è venuto meno il suddetto requisito del controllo.
I requisiti per poter accedere alla procedura sopra brevemente delineata, devono, secondo l'agenzia delle Entrate, sussistere anche in presenza di operazioni straordinarie, quali, come nel caso in argomento, le fusione per incorporazione. Quest'ultima operazione societaria, sotto il profilo fiscale, si considera neutra sia ai fini dell'imposta sui redditi che dell'Iva. In particolare, il comma 3, lettera f), dell'articolo 2 del Dpr 633/1972 dispone che non si considerano cessioni "i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti", mentre il comma 4, lettera d), del successivo articolo 3, stabilisce che le operazioni sopra menzionate non sono considerate prestazioni di servizi.
Ne consegue che la società incorporante subentra nella posizione della società incorporata agli effetti dell'Iva. In altri termini, si configura una successione a titolo universale che, tuttavia, deve sempre essere letta e coordinata con la specifica disciplina delle liquidazioni di gruppo, che richiede la duplice condizione della partecipazione qualificata al capitale (oltre il 50%) e della durata temporale di tale partecipazione (dall'inizio dell'anno solare precedente).
Inoltre, come chiarito dal recente orientamento di prassi, se l'operazione straordinaria determina per la società fusa l'interruzione del periodo d'imposta e la divisione in due distinti periodi, ante e post-fusione, la dichiarazione relativa all'anno di incorporazione deve essere presentata unicamente dalla società incorporante e deve comprendere anche i dati relativi alla società incorporata.
Difatti, con distinto modulo della dichiarazione Iva l'incorporante deve indicare le operazioni effettuate dalla incorporata ante-fusione (compresi gli acconti eventualmente versati), nonchè indicare in un unico modulo le proprie operazioni ante e post-fusione. Ciò in quanto, chiarisce la risoluzione, dal momento in cui l'operazione straordinaria ha effetto non ha senso distinguere tra operazioni dell'una dell'altra società, dovendosi ricondurre tutte le operazioni successive all'unica società sopravvissuta, ossia all'incorporante.
Sulla base di tale ricostruzione l'agenzia delle Entrate ha precisato che le risultanze dell'Iva afferente l'attività della incorporata ante-fusione non devono confluire nella procedura di liquidazione Iva di gruppo, dovendo essere riepilogate nel modulo separato della dichiarazione annuale. Ciò che rileva ai fini della liquidazione, spiegano gli esperti del fisco, sono solo le risultanze dell'attività propria dell'incorporante, mentre quelle dell'incorporata fino alla data della fusione e i relativi versamenti (compreso quello in acconto se la fusione avviene tra il termine per il suo versamento e il 31 dicembre) non rilevano. Pertanto, non devono confluire nelle risultanze Iva della incorporante da trasferire alla controllante-capogruppo ai fini della liquidazione Iva di gruppo.
Per ciò che concerne l'ultimo dubbio interpretativo (in ordine a eventuali responsabilità da ricondurre in capo alla società controllante-capogruppo per l'omessa presentazione della dichiarazione Iva della società controllata, facente parte del gruppo, comprensiva anche del modulo relativo alla società incorporata, non appartenente al gruppo stesso), l'agenzia delle Entrate ha chiarito che, sulla base del tenore letterale dell'articolo 6, primo comma, del Dm del 1979, una responsabilità solidale è riscontrabile solo nei casi di mancato assolvimento del debito d'imposta e non anche in relazione alla violazione di altri diversi adempimenti dichiarativi, che, peraltro, nel caso esaminato sono riconducibili a società estranee alla procedura di liquidazione di gruppo. La società controllante non è, perciò, responsabile per la violazione di adempimenti che non rientrano nella sua sfera di competenza e controllo.
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| Stefania Nasta | |
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