Nel quadro VG della dichiarazione Iva da alcuni anni viene determinata l'imposta che può essere portata in detrazione, talvolta utilizzando appositi prospetti posti nell'Appendice delle istruzioni.
La detrazione, infatti, può subire specifiche metodiche di calcolo, ovvero essere determinata in forma particolare.
Da tale punto di vista, risulta particolarmente interessante la sezione 3 del suddetto quadro VG, poiché in esso viene determinata l'Iva in detrazione in presenza di operazioni esenti.
Tale determinazione si rende necessaria poiché, per principio generale, l'Iva sugli acquisti è detraibile se posta in essere in relazione a operazioni che vedono applicata l'imposta (articolo 19, comma 2, Dpr 633/72).
Viceversa, nel caso in cui fossero messe in essere operazioni per le quali l'imposta non è applicabile, ovvero le operazioni esenti indicate nell'articolo 10 del Dpr 633/72, si rende necessario determinare la quota parte di Iva detraibile sugli acquisti, secondo il combinato disposto del comma 5 dell'articolo 19 e il comma 1 dell'articolo 19-bis del Dpr 633/72 (pro rata).
Tuttavia il calcolo del suddetto pro rata non deve effettuarsi in alcune situazioni precise:
A) in caso di effettuazione occasionale di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge normalmente attività soggette a Iva
B) in caso di effettuazione di operazioni imponibili da parte di un soggetto che effettua normalmente operazioni esenti (circolare 328/97, prg.3.3)
C) effettuazione delle operazioni esenti da 1 a 9 dell'articolo 10 (concessione crediti, dilazioni di pagamento, locazioni non finanziarie, eccetera) "quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili" (articolo 19-bis, comma 2).
In tali casi, però, pur non procedendosi al calcolo della percentuale di detrazione, dovrà considerarsi la "indetraibilità" dell'imposta relativa "ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni" ( articolo 19-bis, comma 2).
In relazione a quanto specificato nel quadro VG, vanno compilate le caselle dal numero 30 al numero 32.
La casella VG 30 deve essere barrata dal soggetto che, pur effettuando prevalentemente operazioni soggette a Iva, rientri nelle sopra esposte ipotesi A) e C).
In questo caso, si realizzano tre significative conseguenze:
- l'Iva relativa agli acquisti afferenti alle operazioni esenti effettuate comunque non è detraibile e gli imponibili relativi a tali acquisti sono da indicarsi nel rigo VF 15
- le operazioni esenti effettuate vanno in ogni caso indicate nel rigo VE 33 (operazioni esenti)
- le istruzioni allegate alla dichiarazione specificano "che non devono essere compilati gli altri righi della presente sezione".
La casella VG 31 afferisce, viceversa, alla sopra esposta ipotesi B) ed in tal caso, dopo la barratura della casella, nel rigo VG 32 va indicato l'imponibile e l'imposta relativa agli acquisti afferenti alle operazioni imponibili.
In tal senso le istruzioni specificano che l'Iva relativa a tali acquisti è detraibile e quindi da esporsi nei righi da VF 1 a VF 9.
Anche in questo caso le istruzioni precisano "che non devono essere compilati gli altri righi della presente sezione".
Prima di esaminare l'apposita casella relativa al calcolo del pro rata, è tuttavia necessario esaminare quelle immediatamente precedenti, indicate con i numeri VG 33 e VG 34.
La casella VG 33, infatti, va barrata dai soggetti che hanno effettuato "esclusivamente" operazioni esenti, con la conseguenza che non andranno riportate altre indicazioni nella sezione.
Inoltre, l'Iva relativa agli acquisti afferenti alle suddette operazioni dovrà essere indicata nel rigo VF 15 (Acquisti e importazioni per i quali non è ammessa la detrazione dell'imposta).
Le istruzioni, sempre nell'ambito della casella VG 33, fanno inoltre riferimento ai soggetti individuati dal comma 5-bis dell'articolo 19 del Dpr 633/72, ovvero ai commercianti di oro da investimento, nonché agli importatori di oro diverso da quest'ultimo, destinato però a essere trasformato in tal senso.
Orbene, ai sensi del numero 11 dell'articolo 10 del Dpr 633/72, le cessioni relative all'oro da investimento sono esenti e, in linea generale, dovrebbero limitare la detrazione dell'Iva sugli acquisti, secondo il principio generale, già enunciato, che è detraibile solo l'imposta connessa alle cessioni per cui viene applicata l'imposta.
Tuttavia il comma 5-bis stabilisce che, per i commercianti di oro da investimento, la detrazione non deve essere limitata, con riferimento all'imposta addebitata relativamente al predetto oro da investimento.
Peraltro, ricordiamo che la lettera d) del comma 3 dell'articolo 19 sospende la indetraibilità di principio anche per coloro i quali producono o trasformano oro da investimento.
A tale proposito, le istruzioni della casella VG 33 precisano che i soggetti del comma 5-bis (commercianti di oro da investimento), nel caso in cui abbiano effettuato solo operazioni esenti di cui al n. 11 dell'articolo 10, non devono barrare la casella in questione, in quanto le suddette operazioni esenti non limitano la detrazione, e, viceversa, riportare l'Iva detraibile afferente alle medesime nel rigo VG 37.
La casella VG 34 attiene ai soggetti che hanno effettuato, a suo tempo, l'opzione cosiddetta da 36-bis del Dpr 633/72.
Tale norma stabilisce che il contribuente, su opzione, può essere dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione delle operazioni esenti (comma 1). Tuttavia, la dispensa soggiace alle seguenti prescrizioni:
- non si applica alle cessioni di oro da investimento, alle prestazioni sanitarie (cura, diagnosi e riabilitazione) e alle prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri, cliniche od Onlus (compresa la somministrazione di medicinali)
- si applica alle sole operazioni esenti; pertanto, per le operazioni non esenti, va effettuata la regolare fatturazione e registrazione
- nel caso in cui venga richiesta deve essere emessa la fattura anche se poi non verrà registrata.
L'opzione viene esercitata con la prima dichiarazione utile, successiva all'attuazione del cosiddetto comportamento concludente. Essa ha validità per un triennio e, successivamente, fino a revoca.
Il comma 2 del citato articolo 36-bis stabilisce, poi, che, nel caso di avvenuta opzione, il contribuente non può detrarre l'imposta relativa agli acquisti.
In tal senso, le istruzioni relative alla casella VG 34 specificano che, oltre a non doversi compilare nessun altro rigo della sezione 3, l'Iva relativa agli acquisti dovrà essere riportata nel rigo VF 15, in quanto non ammessa in detrazione.
Ciò premesso, il calcolo del pro rata viene sviluppato nei campi del rigo VG 35. Per tali fini, la circolare 328/97 individua la seguente formula: "La nuova disposizione stabilisce che la percentuale di detraibilità (PD) è data dal rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno (comprendenti sia le operazioni imponibili (OI) che le operazioni non soggette, ma assimilate a operazioni imponibili ai fini delle detrazioni (OA), elencate nell'articolo 19, comma 3, del Dpr 633/72, come modificato dal Dlgs 313/97), e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti (OE) effettuate nell'anno medesimo. Schematizzando tale assunto ai fini della determinazione della percentuale di detraibilità, si dovrà impostare il seguente rapporto: PD = (OI + OA) / (OI + OA + OE)".
Ai fini compilativi, tuttavia, le istruzioni allegate alla dichiarazione individuano, in relazione al rigo VG 35 (Dati per il calcolo della percentuale di detrazione), una serie di campi in cui inserire determinati dati per poi determinare in uno di essi la percentuale in questione.
In particolare, si ha la seguente elencazione:
Campo 1: operazioni imponibili effettuate da soggetti che producono o trasformano oro da investimento. Come visto tali operazioni, sebbene esenti "sono equiparate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione".
Campo 2: operazioni che vanno dal numero 1 al numero 9 del comma 1 dell'articolo 10 del Dpr 633/72. Tale articolo, com'è noto, individua le operazioni esenti e, in tali numeri, sono fra l'altro citate la concessione di crediti, dilazioni di pagamento, operazioni di assicurazione. Queste operazioni vanno indicate "se non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o sono accessorie ad operazioni imponibili". Le istruzioni specificano che "tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro rata di detraibilità" (articolo 19-bis, comma 2)
Campo 3: operazioni esenti indicate nel numero 27-quinquies dell'articolo 10 già citato. Sono quelle operazioni per le quali, all'atto dell'acquisto, non è stato possibile detrarre totalmente l'imposta. La circolare 328/97 (prg.1.1.2) precisa che il citato 27-quinquies estende "il trattamento di esenzione a tutte le cessioni di beni il cui acquisto non dà luogo a detrazione alcuna, in relazione alle norme di cui agli articoli 19 (comprende il comma 5 che dispone il cosiddetto calcolo del pro-rata n.d.r.), 19-bis 1 e 19-bis 2 del D.P.R. n. 633, come modificato dal D.Lgs. n. 313 del 1997. Non essendo richiamata anche l'indetraibilità derivante dall'opzione esercitata ai sensi dell'art.36 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, la cessione di detti beni non fruisce del temperamento introdotto dal citato n. 27-quinquies dell'art. 10".
Peraltro, anche in tale fattispecie, le operazioni non partecipano al calcolo del pro rata (articolo 19-bis, comma 2)
Campo 4: cessioni di beni ammortizzabili (comprese quelle in esenzione) e i passaggi interni effettuati. Anche queste operazioni, secondo il disposto del comma 2 dell'articolo 19-bis, non devono essere considerate ai fini del calcolo del pro rata.
Campi 5 e 6: operazioni particolari che, sebbene possano non essere soggette a determinati obblighi, comunque non inficiano il diritto alla detrazione. Fra di esse, sono da segnalarsi quelle individuate nel comma 1 dell'articolo 74 del Dpr 633/72, ovvero una serie di cessioni soggette al cosiddetto regime monofase. A tale proposito, la circolare 98 del 17/05/2000 precisa che "in presenza di effettuazione anche di operazioni esenti non occasionali, il rivenditore dei suddetti beni dovrà operare il calcolo del pro-rata di detraibilità di cui all'art. 19-bis del DPR n. 633 del 1972 computando le suddette operazioni tra quelle che danno diritto alla detrazione dell'imposta in base ai dati risultanti dalla propria contabilità aziendale, anche se tali dati non verranno poi evidenziati nella dichiarazione IVA. Le suddette operazioni ai fini del calcolo del pro-rata devono essere computate in base al corrispettivo che, sulla base degli accordi contrattuali, è dovuto al rivenditore. A seconda dei casi questo può essere costituito da un aggio sulle vendite, ovvero dall'intero prezzo di rivendita praticato al pubblico".
Campo 7: percentuale di detrazione risultante dalla seguente formula:
Volume d'affari (VE 40) + Campo 1 VG 35 + Campi 5 e 6 VG 35
- (Operazioni esenti VE 33 - VG 35 Campo 4) |
X 100 |
Volume d'affari (VE 40) + Campi 5 e 6 VG 35 - Campo 2 VG 35
- Campo 3 VG 35 |
Si ricorda che il comma 1 dell'articolo 19-bis del Dpr 633/72 stabilisce che "la percentuale di detrazione è arrotondata all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi".
Le istruzioni allegate alla dichiarazione specificano che per l'arrotondamento "deve farsi riferimento alle prime 3 cifre decimali" e, in caso di percentuale negativa, va indicato zero. In caso di percentuale superiore a 100, andrà indicato sempre 100.
In relazione all'importo del rigo VE 40, indicato nella formula, va ricordato che esso contiene quello relativo alle operazioni esenti (rigo VE 33) ed è depurato di quello relativo alle cessioni di beni ammortizzabili e dei passaggi interni.
Infine, va segnalato che nel rigo VG 36 è indicata l'imposta non assolta dagli esportatori abituali sugli acquisti interni e le importazioni, utilizzando il meccanismo della cosiddetta lettera d'intento.
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