ARCHIVIAZIONE DELLE FATTURE
L'articolo 2 del Dlgs 52/2004, ha apportato significative modifiche anche all'articolo 39 del Dpr 633/1972, concernente la tenuta e la conservazione dei registri e dei documenti. In particolare, viene ora prevista la possibilità di avvalersi dell'archiviazione elettronica per le fatture emesse in formato elettronico.
Al riguardo, l'Agenzia, con riferimento agli obblighi di conservazione di cui all'articolo 3 del decreto ministeriale 23 gennaio 2004, ha chiarito che dalla lettura congiunta delle richiamate deliberazioni e dei termini ivi riportati di "memorizzazione", "archiviazione" e "conservazione", e dal differente significato che assume il processo di archiviazione rispetto a quello di conservazione, sia dal punto di vista tecnico sia per le garanzie civilistiche e tributarie offerte, si può ritenere che, con la locuzione archiviazione delle fatture, il legislatore all'articolo 39 abbia inteso riferirsi alla conservazione delle medesime, posto che il processo di conservazione - ossia la trasposizione dei documenti informatici su supporti ottici o su qualsiasi supporto idoneo a garantirne la conservazione degli stessi nel tempo - a differenza di quello di archiviazione, consente la tenuta nel tempo dei documenti e delle scritture contabili, condizione questa essenziale a fini probatori, di opponibilità ai terzi e ai fini del controllo.
Per maggior chiarezza, in tabella si riporta il significato dei termini sopra richiamati.
Tanto premesso, l'articolo 39 dispone che le fatture elettroniche, trasmesse o ricevute in forma elettronica, siano "conservate" nella stessa forma, mentre quelle elettroniche, consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea, siano "conservate" in forma elettronica ovvero nelle forme tradizionali. Il luogo di "conservazione" delle stesse può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato deve assicurare, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico, ivi compresi i certificati destinati a garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico(41).
I contribuenti, quindi, possono optare per la conservazione elettronica dei documenti fiscali ovvero possono continuare a conservare i registri e i documenti su supporto cartaceo(42). I documenti devono essere conservati fino a quando non siano definiti gli accertamenti(43) relativi al corrispondente periodo d'imposta(44), anche oltre il termine di cui all'articolo 2220 del codice civile, che prevede che le scritture obbligatorie e i documenti devono essere conservati per dieci anni e a partire dall'ultima registrazione. Peraltro, qualora detti documenti siano conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini - anche in formato crittografato - devono essere, in qualsiasi momento, resi leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza gli stessi supporti di conservazione.
L'Agenzia ha, infine, precisato che è coerente con la normativa in esame e con quella relativa alla conservazione elettronica, la possibilità che il documento redatto e inviato con un certo programma informatico sia "conservato" dal ricevente con un altro sistema, purché il contenuto dei dati e le risultanze contabili restino inalterate.
Conservazione delle fatture
A norma dell'articolo 3, comma 2, ultimo periodo, del decreto del 23 gennaio 2004, il processo di conservazione delle fatture elettroniche è effettuato con cadenza almeno quindicinale, mentre con cadenza almeno annuale "per gli altri documenti" (registri, scritture contabili). In assenza di una esplicita indicazione normativa, era necessario stabilire il momento a partire dal quale decorrono i quindici giorni. L'Agenzia delle Entrate ha precisato che il termine di quindici giorni decorre dalla data di emissione per le fatture attive e dalla data di ricevimento per le fatture passive, così come previsto dall'articolo 3, comma 2, ultimo periodo, del D.M., fermi restando i termini per l'assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli articoli 23 e 25 del Dpr n. 633/72, sempre che non siano in corso controlli e ispezioni da parte degli organi competenti, nel qual caso il processo di conservazione deve essere anticipato. Come per gli altri documenti informatici, anche per le fatture (già dotate del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata) detto processo si perfeziona con la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei documenti.
Così, ad esempio, nell'ipotesi di un'operazione di cessione di beni avvenuta il 5 luglio, i termini di emissione della fattura, di registrazione e conservazione del documento sono di seguito riassunti
| ADEMPIMENTO |
TERMINE |
| Emissione fattura |
Entro il 5 luglio |
| Registrazione fattura nei registri Iva |
Entro il 20 luglio |
| Procedura di conservazione |
Entro 15 giorni dalla data di emissione ossia entro il 20 luglio |
L'Agenzia ha, inoltre, precisato che, anche se l'incarico di emettere le fatture è stato affidato al cliente o a un terzo, l'obbligo di conservazione del documento grava sia sul fornitore (come fattura attiva) che sul destinatario (come fattura passiva), non essendo ammissibile la conservazione solo da parte del soggetto incaricato della emissione del documento.
Conservazione delle fatture emesse, trasmesse e ricevute in formato digitale o analogico
Con la menzionata circolare, l'Agenzia ha fornito ulteriori indicazioni circa la correlazione tra modalità di emissione e invio della fattura e sua conservazione, in particolare:
| EMISSIONE |
TRASMISSIONE |
CONSERVAZIONE
EMITTENTE |
CONSERVAZIONE RICEVENTE |
| elettronica |
per via elettronica |
elettronica |
elettronica |
| elettronica |
consegna o spedizione |
elettronica o cartacea |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
| elettronica |
con mezzi elettronici (senza accordo) |
elettronica o cartacea |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
| cartacea |
consegna o spedizione |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
| cartacea |
invio con mezzi elettronici |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
cartacea salvo conversione in documento informatico |
Questo è quello che si desume dal dato testuale dell'articolo 39 del Dpr n. 633, secondo cui le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica.
Occorre, tuttavia, correlare detta previsione con il disposto del decreto ministeriale 23 gennaio 2004, ove è previsto che la conservazione digitale debba essere operata per tipologie di documenti. Pertanto, una volta che si è scelta, in relazione a un periodo d'imposta, una modalità di conservazione (sia essa analogica o digitale), occorre adottarla per tutti i documenti rientranti nella medesima categoria, anche nell'ipotesi in cui la norma dia la possibilità di conservarli in altro modo.
Colui che riceve la fattura elettronica in forma cartacea, invece, può conservarla su supporto cartaceo, ovvero, in un secondo momento - ossia fino a quando sussiste l'obbligo di conservazione (10 anni) - convertirla in documento informatico e conservarla secondo le procedure previste per la conservazione elettronica dei documenti analogici di cui all'articolo 4 del decreto ministeriale 23 gennaio 2004. Ovviamente, l'obbligo della conservazione omogenea per tipologie di documenti grava anche sul destinatario della fattura. Ne consegue che se, ad esempio, il soggetto ha prestato il consenso per la ricezione elettronica delle fatture passive emesse da alcuni fornitori, dovrà conservare in formato elettronico tutte le fatture passive, anche quelle ricevute in forma cartacea(45).
Si osserva, infine, che quando è attuata la procedura di conservazione di cui al menzionato articolo 4, il documento cartaceo deve obbligatoriamente essere conservato fino al perfezionamento del processo di conservazione ottica, al termine del quale, quindi, si potrà procedere alla distruzione del documento analogico.
Localizzazione dell'archiviazione
L'archiviazione delle fatture elettroniche può avvenire anche in uno Stato diverso da quello del soggetto emittente, sempre che tra i due Paesi esista uno strumento giuridico di reciproca assistenza per le imposte indirette.
Per l'eventuale conservazione in un altro Stato con il quale non esiste cooperazione ai fini delle imposte indirette, la direttiva comunitaria ha demandato ai singoli Stati membri la possibilità di prevedere condizioni specifiche di divieto o di limitazione; il legislatore nazionale, per ragioni di controllo, ha scelto di vietare l'archiviazione in detti Paesi.
Peraltro, il legislatore ha disposto che l'archiviazione delle fatture elettroniche può avvenire in un altro Stato purché:
- tra i due Paesi esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza
- il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato, assicuri con ogni mezzo:
- l'accesso automatizzato all'archivio, in qualsiasi momento e dalla sua sede
- l'integrità dei dati e la loro leggibilità durante tutto il periodo di archiviazione
- che tutti i documenti e i dati contenuti nell'archivio elettronico, compresi i certificati destinati a garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.
La comunicazione del luogo di conservazione delle fatture, anche se localizzato in un Paese diverso da quello nazionale, deve avvenire nei modi ordinari previsti dalla normativa Iva, ossia mediante i modelli di comunicazione AA7 e AA9, e nel rispetto dei termini previsti dall'articolo 35 del Dpr n. 633. A tal fine, l'Agenzia avverte che occorre compilare il quadro riservato all'indicazione dei soggetti depositari e dei luoghi di conservazione delle scritture contabili - quadro E del modello AA7/7 (soggetti diversi da persona fisica), quadro F del modello AA9/7 (imprese individuali e lavoratori autonomi) - e devono essere indicati i dati riportati in tabella:
| CAMPO |
DATO |
| INDIRIZZO |
la città estera e l'indirizzo completo del numero civico e del codice di avviamento postale per le località ove esso è previsto |
| COMUNE |
la dizione dello Stato estero |
| PROVINCIA |
la sigla EE |
| TIPO COMUNICAZIONE |
barrare la casella "A" per comunicare il nuovo luogo di conservazione ovvero la casella "C" per indicare la cessazione del luogo di conservazione in precedenza indicato |
| CODICE FISCALE |
non deve essere compilato |
CONTROLLO DEI DOCUMENTI ARCHIVIATI ELETTRONICAMENTE
Come è noto, l'attività di controllo degli uffici finanziari è esercitata con i poteri di cui agli articoli 32 e 33 del Dpr 600/73 e 51 e 52 del Dpr 633/72, funzionali a verificare la corretta determinazione del reddito imponibile e della base imponibile ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.
Per effetto delle modifiche apportate dall'articolo 2 del Dlgs n. 52/2004 all'articolo 39, comma terzo, e all'articolo 52, comma quarto, del Dpr 633/1972, l'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. L'ultimo periodo della citata disposizione è coerente con la riconosciuta facoltà di emettere e conservare la fattura e gli altri documenti (libri, registri, scritture, eccetera) in forma digitale. In circolare viene precisato che per apparecchiature informatiche installate nei locali in cui è eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, s'intende qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale di cui all'articolo 52 del Dpr n. 633.
Nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano le modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili oggetto del controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, mentre restano invariate le attribuzioni dei poteri degli uffici e le garanzie del contribuente.
Se i libri e i registri sono tenuti con sistemi meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve eseguire la stampa dei dati in essi registrati alla presenza degli organi competenti. Inoltre, in caso di controllo, i libri e registri tenuti sotto forma di documenti informatici, devono essere resi statici e immodificabili, dall'inizio dell'anno sino alla data dell'ispezione, mediante la conservazione digitale, a nulla rilevando l'eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo.
Poteri e limiti di cui all'articolo 52
La smaterializzazione della fattura e la sua conservazione in forma elettronica, così come per i libri, registri e le scritture contabili, produce effetti anche in materia di ispezioni documentali di cui all'articolo 52 del Dpr 633/1972 e, conseguentemente, in materia di accertamento. In precedenza è stato evidenziato che l'ispezione del Fisco si estende, oltre che a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, anche a quelli che sono comunque accessibili per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria.
In merito all'esibizione dei documenti, va sottolineato che ai sensi dell'articolo 6 del decreto ministeriale 23 gennaio 2004, l'esibizione del documento può avvenire anche per via telematica, secondo le modalità che dovranno essere stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.
Sulle conseguenze giuridiche della mancata esibizione dei documenti, l'Agenzia, nel rammentare che ai sensi del quinto comma del citato articolo 52 del Dpr n. 633 il contribuente non può avvalersi in sede amministrativa o contenziosa dei libri, delle scritture e dei documenti dei quali abbia rifiutato l'esibizione in sede di controlli, chiarisce che tale disposizione vale anche nel caso in cui il contribuente dichiari di non possedere o sottragga all'ispezione i documenti e le scritture tenuti in forma digitale, e anche quando il contribuente non renda possibile l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui non abbia installato delle apparecchiature elettroniche o non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici, ovvero abbia apposto delle protezioni hardware, come ad esmpio un lucchetto fisico).
Precisa, inoltre, l'Agenzia che, se il sistema informativo è protetto da password e il contribuente non consente l'accesso ai dati in esso memorizzati, per l'apertura dello stesso gli organi di controllo dell'Amministrazione devono richiedere l'autorizzazione al procuratore della Repubblica.
In circolare viene sottolineato che l'obbligo per il contribuente, che ha affidato a terzi la tenuta della contabilità, di esibire un'attestazione dalla quale si evidenzi la designazione di un terzo depositario della stessa, sussiste anche nel caso in cui il terzo tenga la contabilità in formato elettronico. Il terzo deve consentire l'ispezione documentale e, laddove si sia stabilito di archiviare i documenti contabili in forma digitale, è tenuto a dotarsi di apparecchiature elettroniche idonee. Se l'attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone all'ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle azioni volte a impedire l'ispezione documentale, si applica la disposizione di cui all'articolo 52, quinto comma, del Dpr n. 633, cosicché la documentazione non può essere utilizzata a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
Si rammenta, infine, che quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto ai sensi dell'articolo 52 del Dpr n. 633, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all'ispezione i registri previsti dal presente decreto e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma dell'articolo 2214 del codice civile, e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri anche in formato digitale, l'ufficio è legittimato ad attivare l'accertamento induttivo. La disposizione si applica anche ai documenti e alle scritture redatte e conservate in formato digitale. Parimenti, deve intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato elettronico la disposizione recata dal medesimo articolo 55, secondo comma, n. 2, secondo cui l'ufficio può procedere ad accertamento induttivo nei confronti del contribuente che, dal verbale di ispezione, risulta non aver emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte delle fatture emesse.
4 - fine. Le prime tre puntate sono state pubblicate nei giorni 20, 21 e 24 ottobre
NOTE:
41) Cfr.: articolo 2, comma 3 del Dpr n. 633/72
42) L'Agenzia ha evidenziato che alla conservazione tradizionale della contabilità tenuta con sistemi meccanografici tornano applicabili le disposizioni di cui all'articolo 7, comma 4-ter, del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, secondo cui, a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, allorquando, anche in sede di controlli e ispezioni, gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza (cfr circolare 27 ottobre 1994, n. 181; risoluzione 28 maggio 1997, n. 132; circolare 18 giugno 2001, n. 59).
43) L'accertamento da parte dell'ufficio deve essere effettuato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero entro il 31 dicembre del quinto anno nell'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione.
44) Cfr.: articolo 22 del Dpr n. 600/73
45) Cfr: articolo 4 del decreto ministeriale 23 gennaio 2004 |
