3.2 Aspetti fiscali
Come accennato, le norme del Tuir che disciplinano il conferimento d'azienda sono gli articoli 175 e 176, che si occupano, rispettivamente:
- dei conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo o collegamento
- del regime fiscale del soggetto conferente e del soggetto conferitario.
3.2.1 Regimi fiscale dei conferimenti di aziende
L'articolo 175 del Tuir prevede che, per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo il maggiore tra:
- quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente
- quello attribuito all'azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.
Tale regola non si applica e il valore di realizzo è determinato in base al valore normale ai sensi dell'articolo 9 del Tuir, nel caso di conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento prive dei requisiti per l'esenzione di cui all'articolo 87, se le partecipazioni ricevute non sono anch'esse prive dei requisiti predetti, eccetto quello di cui alla lettera a) del comma 1 del medesimo articolo 87.
Per i conferimenti di aziende situate nel territorio dello Stato, le disposizioni sopra elencate si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente nel territorio stesso.
Mentre nel caso di conferimento dell'unica azienda dell'imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, è disciplinata in base alle norme sui redditi diversi previste negli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68, assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse.
Dalla lettura della norma appare chiaro come i nuovi criteri di tassazione ricalcano, in buona sostanza quanto previsto nell'articolo 3 del Dlgs n. 358/97.
La vera e propria novità sta nel comma 4 dell'articolo 175, laddove è stabilito che si genera sempre capital gain in caso di successiva cessione delle partecipazioni derivanti da un conferimento dell'unica impresa di imprenditore individuale (in passato, se effettuata entro tre anni, si determinava reddito d'impresa).
3.2.2 Regime fiscale del conferente e del conferitario
Come accennato, l'articolo 176 Tuir contiene la normativa disciplinante i regimi fiscali del soggetto conferente e di quello conferitario, in precedenza riportata nell'articolo 4 del Dlgs n. 358/1997.
Va subito precisato, però, che sono state introdotte significative modifiche rispetto alla norma abrogata.
In particolare:
- il regime si applica a condizione che il solo soggetto conferitario sia una società di capitali o un ente commerciale (diversamente, l'articolo 4 del Dlgs n. 358/97 prevedeva che sia il conferente che il conferitario dovessero rientrare in tali soggetti)
- non è più previsto il requisito del possesso dell'azienda per un periodo minimo di tre anni.
Passando all'analisi della norma, la stessa dispone che non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze i conferimenti di aziende effettuati:
- tra soggetti residenti in Italia (puntualizzazione assente nella disposizione previgente)
- nell'esercizio di imprese commerciali,
a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) (si tratta delle le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato e degli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali).
Sono, pertanto, esclusi:
- gli enti non commerciali (articolo 73, comma 1, lettera c)
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato (articolo 73, comma 1, lettera d).
Il valore della partecipazione ricevuta per il conferente è costituito dall'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita.
Inoltre, il conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi attivi e passivi dell'azienda, con il conseguente obbligo di redazione e di allegazione del prospetto di riconciliazione alla dichiarazione dei redditi.
Va comunque ricordato che:
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello è sempre possibile per i contribuenti disapplicare l'articolo 176 e applicare la tassazione ordinaria dei plusvalori
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di esenzione si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato detti conferimenti o le operazioni di cui all'articolo 178 (operazioni straordinarie in ambito Ue) in regime di neutralità fiscale si considerano iscritte:
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio
- le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello se il soggetto conferitario riceve gli elementi dell'attivo o le posizioni soggettive che hanno consentito al conferente di avvalersi delle sospensioni d'imposta consentite dall'articolo 109, comma 4, lettera b), le stesse si trasferiscono al soggetto conferitario, a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d'imposta previsto da tale norma.
5 - continua. La sesta puntata sarà pubblicata giovedì 27; le precedenti sono consultabili nella sezione "Riflettori su..."
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