4.2 Aspetti fiscali
L'articolo 170 del Tuir ha mantenuto lo stesso principio di neutralità già previsto dal vecchio articolo 122.
Infatti, la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Inoltre, così come per le norme civilistiche, anche quelle fiscali distinguono tra trasformazione omogenea e trasformazione eterogenea.
All'interno di tale suddivisione, va fatta poi una ulteriore distinzione tra trasformazioni progressive e regressive.
Pertanto, le trasformazioni possono essere:
- omogenee progressive, da società di persone a società di capitali
- omogenee regressive, da società di capitali a società di persone
- eterogenee progressive, da enti non commerciali a società di capitali
- eterogenee regressive, da società di capitali a enti non commerciali.
Le principali novità introdotte dalla riforma fiscale, come verrà detto di seguito, riguardano principalmente la trasformazione eterogenea laddove viene, per la prima volta, ammesso il passaggio, in regime di continuità dei valori, anche da società di capitali a società non lucrative.
4.2.1 Trasformazione omogenea
In caso di trasformazione di una società soggetta all'Ires in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.
Come accennato, l'operazione di trasformazione è neutra e, pertanto, non si genera materia imponibile a seguito dell'operazione, con la conseguente necessità, per la società trasformata, di assumere i beni acquisiti al medesimo valore fiscalmente riconosciuto in capo alla società trasformanda.
Dal punto di vista operativo, è necessario suddividere il periodo d'imposta in due "sotto-periodi":
- il primo, dall'inizio del periodo d'imposta alla data di efficacia della trasformazione
- il secondo, dalla data di efficacia della trasformazione al termine del periodo di imposta.
Di conseguenza, relativamente al primo "sotto-periodo", va presentata apposita dichiarazione dei redditi.
Va ricordato che tale necessità non si verifica in caso di trasformazione tra società di persone o tra società di capitali.
Infatti, in tali ipotesi, non è necessario presentare la dichiarazione dei redditi in quanto, oltre a non esserci alcuna interruzione della vita societaria, il trattamento fiscale, prima e dopo l'operazione, è assolutamente omogeneo.
4.2.1.1 Riserve
Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5:
- nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine
- nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.
Le riserve di cui sopra sono assoggettate a imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società soggette a Ires.
Viceversa, nel caso di trasformazione di una società non soggetta a Ires in società soggetta a tale imposta, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo 47 (in materia di utili emergenti in capo ai soci).
Vale la pena di ricordare che, con la risoluzione 16 maggio 2005, n. 60/E, è stato chiarito che in caso di trasformazione da società di capitali in società di persone, la titolarità del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute con riferimento ai periodi d'imposta anteriori alla trasformazione spetta alla società, anche se non più di capitali ma di persone.
Secondo l'Agenzia delle entrate, sul piano fiscale, la trasformazione regressiva da una società di capitali a una società di persone, così come quella progressiva da società di persone in società di capitali, sono caratterizzate dal cambiamento del sistema impositivo che si rende applicabile al reddito prodotto nella nuove veste societaria; tuttavia, tale cambiamento non può influenzare il trattamento fiscale cui soggiacciono le perdite realizzate dallo stesso soggetto nei procedenti periodi d'imposta.
E ciò trova conferma nel fatto che le norme fiscali riguardanti proprio il passaggio da società di capitali in società di persone e viceversa nulla dispongono relativamente alle perdite realizzate prima della trasformazione.
Tale caso è assimilabile a quello delle perdite maturate in capo a una società di capitali prima dell'opzione per la trasparenza ex articolo 115 del Dpr n. 917/1986, secondo cui le perdite prodotte prima dell'inizio del periodo di trasparenza conservano rilevanza fiscale in capo alla società che le ha generate, nonostante quest'ultima abbia perso la soggettività passiva Ires.
Inoltre, la titolarità del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute per i periodi d'imposta anteriori alla trasformazione spetta alla società e non ai soci; l'articolo 8 del Dpr n. 917/1986 disciplina l'imputazione ai soci delle perdite di periodo realizzate da società di persone e, quindi, non può trovare applicazione con riferimento alle perdite realizzate dalla società di capitali.
4.2.2 Trasformazione eterogenea
Come accennato, a seguito della riforma fiscale, le trasformazioni eterogenee hanno subito sostanziali modifiche normative.
In particolare, l'articolo 171 del Tuir stabilisce che in caso di trasformazione eterogenea, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di una società soggetta all'Ires in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso.
In altre parole, la norma prevede una presunzione di realizzo delle plusvalenze latenti presenti nei beni della società trasformanda in base al valore normale di questi ultimi.
La trasformazione, quindi, fuoriesce dall'ambito delle operazioni neutrali risultando, a tutti gli effetti, realizzativa.
Si assimila, pertanto, la trasformazione eterogenea alla destinazione di beni a finalità estranee all'esercizio dell'impresa di cui all'articolo 86 del Tuir.
L'unica eccezione è prevista nel caso in cui i beni della società trasformando vengano destinati alla eventuale attività d'impresa esercitata dall'ente non commerciale.
In tale ipotesi, infatti, le plusvalenze sui beni rimangono latenti.
Relativamente alle modalità di tassazione, i singoli beni, fuoriusciti dall'impresa sono tassati sulla base del regime fiscale loro proprio.
4.2.2.1 Riserve
Anche in questo caso, le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:
- nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine
- nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione.
La trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta a Ires si considera come semplice conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso.
4.2.3 Norma antielusiva
Vale la pena ricordare che alla trasformazione societaria, come riformata dal Dlgs n. 344/2003, continua ad applicarsi la norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr 600/1973, la quale sancisce l'inopponibilità all'amministrazione di tutti gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
Pertanto, anche in caso di trasformazione societaria, l'Amministrazione finanziaria può disconoscere i vantaggi fiscali eventualmente conseguiti dai contribuenti, emanando l'avviso di accertamento previa richiesta al contribuente - anche per lettera raccomandata - di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.
8 - continua. La nona puntata sarà pubblicata martedì 9; le precedenti sono consultabili nella sezione "Riflettori su..." |
