La regola dell'acquisto autonomo, prevista per gli immobili acquisiti in proprietà, è applicabile anche al leasing-appalto. Ai fini della deduzione, quindi, assume rilevanza l'effettivo costo sostenuto dalla società di leasing per la costruzione del fabbricato. Il chiarimento, l'ennesimo relativo alle disposizioni, introdotte dal "Visco-Bersani, che stabiliscono la necessità di scorporare dal costo complessivo dell'immobile il valore dell'area, al fine di ammortizzare esclusivamente il valore riferibile al fabbricato, è arrivato con la risoluzione n. 211/E.
La modifica normativa, introduttiva della disciplina dello "scorporo", è espressione di una necessità avvertita dal legislatore anche nell'ipotesi in cui l'immobile sia acquisito con un contratto di leasing finanziario: in tal caso, la quota capitale deducibile è solo quella riferibile al fabbricato, mentre risulta fiscalmente indeducibile la quota parte riferibile al terreno.
Per determinare la quota capitale riferibile all'area, occorre applicare le percentuali del 20 o 30 per cento (se il fabbricato è di tipo industriale) alla quota capitale di competenza.
Fatto ciò, la quota capitale riferibile all'area dovrà essere sottratta a quella di competenza per ottenere la quota capitale riferibile al fabbricato, fiscalmente deducibile nell'esercizio di competenza.
Ad esempio, ipotizzando una quota capitale di competenza pari a 20 si ottiene:
- un valore indeducibile pari a 6 (il 30 per cento di 20) riferibile al terreno
- un valore deducibile pari a 14 (20 - 6) riferibile al fabbricato industriale.
La regola generale appena evidenziata non trova applicazione nell'ipotesi di leasing-appalto, in cui la società di leasing inizialmente acquisisce il terreno e successivamente si affida a terzi per la costruzione dell'immobile. Questa tipologia di contratto è caratterizzata dal fatto che sia il terreno che il fabbricato sono acquisiti dalla società di leasing, dietro indicazioni dell'utilizzatore che si assume peraltro i rischi e gli oneri riguardanti la costruzione dell'immobile.
La risoluzione ha chiarito che a tale fattispecie è applicabile la regola dell'acquisto autonomo, prevista per gli acquisti in proprietà dal comma 7, articolo 36 del Dl n. 223/2006, in base alla quale il valore ammortizzabile di un fabbricato costruito successivamente all'acquisizione del terreno è pari al costo effettivamente sostenuto per la sua costruzione. In altre parole, il criterio dell'acquisto autonomo consente di dare rilevanza fiscale al valore effettivo della costruzione, prescindendo dal valore forfetario ottenuto applicando le percentuali del 20 o 30 per cento al costo complessivo dell'immobile. Così, ad esempio, se un soggetto acquisisce in proprietà un terreno il cui costo è pari a 50 e successivamente vi costruisce un immobile sostenendo costi per 150, il valore ammortizzabile riferibile al fabbricato è pari al costo effettivamente sostenuto per la costruzione, ovvero 150.
Applicare la regola dell'acquisto autonomo alla fattispecie del leasing-appalto vuol dire, in sostanza, individuare la quota capitale riferibile al terreno, dando rilevanza al peso effettivo che il suo costo riveste sulla quota capitale complessiva.
Se, ad esempio, in un contratto di leasing-appalto la società di leasing acquisisce il terreno a un valore di 50 e sostiene costi di edificazione di un immobile industriale per 150, la quota capitale del canone di locazione risulterà indeducibile nella misura del 25 per cento (50/200), anziché nella misura del 30 per cento prevista sempre nel citato comma 7.
Applicando la percentuale ottenuta (25 per cento) alla quota capitale di competenza, si ottiene la quota capitale riferibile al terreno che dovrà essere sottratta quella di competenza per ottenere il valore del fabbricato fiscalmente deducibile.
Così, ipotizzando una quota capitale di competenza pari a 20, si ottiene un valore riferibile al terreno fiscalmente indeducibile pari a 5 (il 25 per cento di 20) e una quota riferibile al fabbricato fiscalmente deducibile pari a 15 (20 - 5).
Qualora il contratto di leasing sia stato stipulato prima del periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006, occorre tener presente, inoltre, che la norma richiede la necessità di rideterminare le quote di canoni che maturano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla predetta data.
Si tratta, in sostanza, di calcolare la residua quota capitale che, come chiarito nella precedente circolare n. 1/E del 2007, sarà deducibile a partire dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006 sulla base della residua durata del contratto di leasing.
Si evidenzia, infine, che la risoluzione in esame ha ulteriormente confermato il principio di equivalenza tra acquisto in leasing e acquisto in proprietà dell'immobile, più volte affermato dall'Amministrazione finanziaria e recentemente ribadito presso la VI Commissione permanente (Finanze) in risposta al question time 5-01210 del 4 luglio 2007.
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