Modificata la norma sul disinquinamento del bilancio.


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Modificata la norma sul disinquinamento del bilancio.
Autore: Gianluca Martani - aggiornato il 29/12/2005	N° doc. 1104

29 12 2005 - Edizione delle 13:00

Dal correttivo Ires

Modificata la norma sul disinquinamento del bilancio

La riserva legale viene inclusa tra quelle utilizzabili a presidio delle deduzioni extracontabili

Tra le numerose modifiche apportate dal Dlgs 247/2005 ("correttivo Ires") al Tuir, di particolare rilievo � quella che interessa il comma 4, lettera b), dell'articolo 109. Com'� noto, tale disposizione � stata introdotta a seguito dell'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile, per opera del Dlgs 6/2003, al fine di consentire ai titolari di reddito d'impresa di dedurre extracontabilmente ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore in misura superiore a quella imputabile a conto economico. Condizione necessaria per potersi avvalere di tale facolt� � l'indicazione di detti componenti negativi in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro EC).

L'imputazione nel quadro EC di variazioni diminutive del reddito imponibile fa s� che una parte dell'utile civilistico non subisca imposizione. Pertanto, per evitare che vengano distribuiti utili non tassati, il legislatore ha richiesto la creazione di un vincolo, nel patrimonio netto, sulle riserve e sugli utili portati a nuovo almeno pari all'importo delle deduzioni extracontabili al netto delle relative imposte differite. Ci�, in sostanza, significa che in caso di distribuzione di riserve preesistenti o di utili d'esercizio, anche se prodotti in epoche successive al periodo d'imposta di avvenuta deduzione extracontabile, l'ammontare delle restanti riserve e degli utili portati a nuovo non deve scendere al di sotto del totale dei componenti negativi dedotti nel quadro EC e non ancora riassorbiti, assunti al netto delle imposte differite. Qualora, infatti, si verifichi l'evenienza per cui venga distribuita una parte di patrimonio netto sottoposta al predetto vincolo, tale importo concorre a formare il reddito imponibile del soggetto erogante, con conseguente riassorbimento dell'eccedenza di componenti negativi dedotti extracontabilmente.

La quota di patrimonio netto da porre a vincolo delle deduzioni operate nel quadro EC assume, a livello fiscale, natura di riserva in sospensione d'imposta. Tale vincolo di copertura opera "per massa", in quanto non vi � alcun obbligo di individuare una specifica riserva a tale scopo. Tutte le riserve di patrimonio netto, siano esse di utili o di capitale, sono pertanto idonee alla creazione del predetto vincolo, con la sola esclusione di quella legale. Sul punto, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 27/E del 2005, � intervenuta al fine di escludere anche le riserve gi� in sospensione d'imposta in base a diverse disposizioni di legge, data l'impossibilit� di assoggettare le stesse, in caso di distribuzione, a duplice tassazione.

Per quanto riguarda le novit� introdotte dal correttivo Ires, una prima sostanziale modifica riguarda proprio l'inclusione della riserva legale tra quelle utilizzabili a presidio delle deduzioni extracontabili. L'articolo 6, comma 10, infatti, ha provveduto a eliminare dall'articolo 109, comma 4, lettera b), terzo periodo, del Tuir, il riferimento alla riserva legale, rendendo cos� utilizzabile anche tale riserva a copertura del suddetto vincolo. La disposizione, evidentemente, risulta essere vantaggiosa per le imprese, in quanto, essendo la riserva legale indistribuibile per un preciso obbligo di legge, queste saranno costrette a "impegnare" un importo minore di patrimonio netto diverso dalla riserva legale.

Lo stesso articolo 6, comma 10, del correttivo Ires introduce, inoltre, un'ulteriore modifica riguardante il caso in cui vengano distribuite riserve e/o utili d'esercizio per un importo tale da intaccare il livello minimo posto a vincolo delle deduzioni ancora esposte nel quadro EC. In tale circostanza, come abbiamo avuto modo di evidenziare, in capo al soggetto erogante si viene a generare materiale imponibile, in quanto sono distribuite riserve in sospensione d'imposta, e a sua volta l'importo assoggettato a tassazione incrementa il valore fiscalmente riconosciuto dei beni e dei fondi in misura proporzionale al disallineamento esistente.

Per quanto riguarda tale aspetto, va precisato che gi� con la citata circolare n. 27/2005 era stata risolta in via interpretativa la questione attinente il quantum da assoggettare a tassazione in caso di distribuzione di riserve vincolate. La precedente formulazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), stabiliva, infatti, che l'importo da assoggettare a tassazione fosse pari all'ammontare di patrimonio netto distribuito posto a presidio delle deduzioni extracontabili. Quindi, ipotizzando, ad esempio, un maggiore ammortamento da quadro EC di 1.000, la parte di patrimonio netto da vincolare risultava essere pari a 1.000 al netto di 372,5 di fiscalit� differita, ossia 627,5. Qualora tale posta di patrimonio netto fosse stata distribuita, si sarebbe generata, in capo all'erogante, una quota di imponibile pari proprio a 627,5. Conseguentemente, il valore fiscale del bene sarebbe aumentato dello stesso importo assoggettato a tassazione.

Con la circolare n. 27/2005 e, successivamente, con la modifica apportata dall'articolo 6, comma 10, del correttivo Ires, � stato definitivamente chiarito che la parte delle riserve e degli utili d'esercizio che concorrono a formare il reddito in caso di distribuzione deve essere aumentata delle imposte differite a essa corrispondenti. In sostanza, riprendendo l'esempio precedente, l'importo da assoggettare a tassazione non � ci� che viene distribuito (627,5), ma detto importo aumentato delle imposte differite a esso correlate, ossia 1.000 (627,5 + 372,5). Ovviamente, in tale situazione, l'incremento del valore fiscale del bene � proprio pari all'importo da assoggettare a tassazione e cio� 1.000.

La nuova disposizione, come abbiamo osservato, permette dunque di ritornare alla situazione ante variazioni diminutive: sono restituite le imposte risparmiate e il valore fiscale del bene ritorna ai valori di partenza. E' pur vero che, in prima battuta, potrebbe sembrare incoerente assoggettare a tassazione anche la fiscalit� differita, visto che quest'ultima non � stata dedotta fiscalmente quando rilevata a conto economico. Tuttavia, occorre osservare che, a fronte di una fiscalit� differita tassata, si genera un maggior costo fiscale del bene, che potr� cos� concorrere al reddito imponibile futuro generando maggiori ammortamenti deducibili.

Per quanto riguarda, infine, la decorrenza delle novit� qui esaminate, l'ultimo comma del citato articolo 6, Dlgs 247/2005, prevede che le modifiche apportate al terzo e quarto periodo dell'articolo 109, comma 4, lettera b), hanno effetto, rispettivamente, per i periodi d'imposta che iniziano a decorrere dal 1� gennaio 2005, e per quelli che iniziano a decorrere dal 1� gennaio 2004. Pertanto, gi� con la prossima dichiarazione dei redditi, i soggetti interessati avranno a che fare con le nuove disposizioni introdotte.

Gianluca Martani