Nell’ipotesi di irrogazione di sanzioni riferite a violazioni poste in essere prima della riforma del sistema sanzionatorio, a opera dei Dlgs 471 e 472 del 1997, in vigore dal primo aprile 1998, si continuano ad applicare le disposizioni previste dall’articolo 98, comma 6, del Dpr n. 602/73, per effetto delle quali sussiste la responsabilità solidale di colui il quale aveva la rappresentanza del soggetto passivo di imposta. Questo, in sintesi, è quanto stabilito dalla sentenza n. 5714 della Corte di cassazione, depositata il 12 marzo 2007.
Il fatto
La controversia trae origine da una cartella di pagamento notificata al contribuente, responsabile solidale della società per effetto della sua qualità di amministratore (all’epoca delle violazioni), finalizzata alla riscossione delle soprattasse per ritenute alla fonte sul lavoro dipendente non versate.
Il contribuente impugnò dinanzi alla Ctp di Firenze la predetta cartella; il relativo ricorso veniva rigettato dai giudici di primo grado, i quali, con la sentenza n. 156/06/98, stabilivano che "nella fattispecie l’Ufficio aveva agito secondo norme imperative di legge".
La pronuncia veniva impugnata con successo dal contribuente: la Commissione tributaria regionale, con la sentenza n. 187/33/00, depositata il 5 gennaio 2001, accoglieva l’appello, rilevando che, per effetto dell’intervenuta abrogazione dell’articolo 98 del Dpr n. 602/73, avvenuta il primo aprile 1998, si doveva necessariamente determinare, in applicazione del principio del favor rei la non ulteriore punibilità del rappresentante (sul presupposto della non definitività della contestazione, e dunque dell’insussistenza di un giudicato). Ciò in applicazione dell’articolo 25 del Dlgs n. 472/97, relativo alle disposizioni transitorie (l’articolo 25, comma 2, del Dlgs 472/97, infatti, prescrive l’applicabilità dell’articolo 3, favor rei, ai procedimenti in corso al 1° aprile 1998, data di entrata in vigore della legge).
In merito alla natura dell’articolo 25 del Dlgs 472/97, i giudici hanno evidenziato che la norma non ha carattere transitorio né regola la sorte della responsabilità per fatti anteriori, ponendosi piuttosto come necessario coordinamento tra un sistema fondato tendenzialmente sulla “responsabilità obiettiva”, a uno imperniato sulla “colpevolezza” dell’autore.
Avverso tale sentenza, ministero delle Finanze e Agenzia delle entrate proponevano ricorso per cassazione, sostenendo che, per effetto dell’entrata in vigore dei Dlgs 471 e 472 del 1997, riferiti alla riforma del sistema sanzionatorio non penale, si è presentato al legislatore un problema di successione di leggi nel tempo, relativo a norme sanzionatorie basate su principi del tutto differenti: si è passati da un sistema basato sulla responsabilità oggettiva (legge n. 4/1929) a un sistema improntato sui principi di legalità e personalità della sanzione.
In materia di applicazione normativa, dunque, secondo le appellanti Amministrazioni, la decisione della Ctr era censurabile per "violazione e falsa applicazione degli artt. 25 e 27 del D.lgs. 472/97", e per "omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione" in quanto, nella fattispecie in questione, "il momento della commissione della violazione riferita alla società è anteriore al primo aprile 1998 – data di entrata in vigore dei citati decreti – così come pure anteriore era il momento di della irrogazione della sanzione". In presenza della predetta situazione, dunque, appariva "incontrovertibile l’inapplicabilità al caso…sia dell’art. 3 del D.lgs. 472/97, che sancisce il principio del favor rei, sia dell’art. 16, c. 1, lett. c), del D.lgs. 471/97, che prevede… l’abrogazione dell’art. 98 del DPR n. 602/73".
Ancora, secondo le ricorrenti, la Ctr aveva trascurato di considerare che il principio di retroattività delle norme sanzionatorie ha subito, nella materia delle sanzioni tributarie non penali, una deroga specifica, per effetto delle disposizioni dell’articolo 25 e soprattutto del successivo articolo 27. Tale ultima norma, relativa alle "violazioni riferite a società, associazioni o enti" specifica che le stesse "si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici, se commesse dopo l’entrata in vigore del presente decreto".
La sentenza
Con la sentenza in esame, la Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, con la ricostruzione normativa di seguito riassunta.
- L’articolo 98, comma 1, del Dpr n. 602/73, prescrive che "Gli Uffici delle imposte provvedono, con provvedimento motivato notificato al contribuente, all’applicazione delle pene pecuniarie e della soprattassa e a fare rapporto all’autorità giudiziaria per le violazioni costituenti reato"; il successivo comma 6 (originariamente, comma quinto, poi passato al comma sesto, a seguito della modifica operata dall’articolo 3 del Dpr n. 920/1976) dispone poi che "al pagamento delle soprattasse o delle pene pecuniarie sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente, coloro che ne hanno la rappresentanza." Per effetto delle predette norme, secondo la Corte, "il soggetto nei confronti del quale si dovevano applicare le pene pecuniarie e le soprattasse era il contribuente, persona fisica o giuridica, mentre “coloro che ne hanno la rappresentanza” erano solo costituiti come obbligati in solido".
- Il Dlgs n. 472/97, all’articolo 2, comma 2, in materia di sanzioni amministrative, ha stabilito che "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione". Il successivo articolo 11, in tema di responsabili per la sanzione amministrativa, prevede la responsabilità solidale della società, ente o associazione in aggiunta alla responsabilità dell’autore materiale della violazione.
- Con le predette disposizioni, il legislatore ha adottato il principio di “personalizzazione della sanzione”, di derivazione penalistica, consistente nella riferibilità della sanzione alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione sanzionata.
Muovendo le premesse dai principi appena evidenziati, con la sentenza in questione, la Suprema corte ha risolto una problematica di non agevole soluzione che aveva dato luogo a pronunce contrastanti da parte della giurisprudenza di merito delle Commissioni tributarie provinciali e regionali, e che spesso, contrariamente a quanto sostenuto dalla Corte, si erano limitate a sostenere la non ulteriore applicabilità dell’articolo 98 del Dpr n. 602/73, in conseguenza dell’avvenuta sua abrogazione.
La Corte, invece, ponendosi in contrasto con la giurisprudenza appena citata, ha sostenuto che l’abrogazione dell’articolo 98 del Dpr 602/73 "non discende da una volontà legislativa di escludere la solidarietà detta ma unicamente dalla opportunità di eliminare una norma non più rispondente alla diversa soggettività (persona fisica e non più persona giuridica o ente) della responsabilità per sanzioni tributarie prevista dal nuovo sistema sanzionatorio".
Come in precedenza evidenziato, la conclusione è avvalorata da quanto disposto dall’articolo 27 del Dlgs 472/97, che, in via generale, aggiorna alle nuove regole - specificamente per le "violazioni riferite a società, associazioni o enti" - le precedenti, disponendo che "le violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a società, associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici, se commesse dopo l’entrata in vigore del presente decreto". Da tale norma consegue, secondo la Corte, che per le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore del Dlgs 472/97, "continuano ad essere riferite alla “società”, alle “associazioni” od agli “enti”, con permanenza della responsabilità solidale della persona fisica prevista in precedenza".
La Cassazione, dunque, con la sentenza in argomento, ha ritenuto inconferente nel caso specifico il richiamo al principio del favor rei, che non avrebbe, dunque, alcun effetto sull’articolo 98 del Dpr n. 602/73.
Va peraltro ricordato che, come evidenziato dalla Commissione tributaria centrale (sezione IV, decisione n. 10061 del 5/12/2005) l’articolo 98, comma 6, del Dpr n. 602/73, prevede la responsabilità solidale dei rappresentanti legali solamente "per le sanzioni pecuniarie ricollegabili alla inosservanza degli obblighi per la riscossione e non anche alle sanzioni disposte per le inadempienze in materia di accertamento tributario", limitandola, perciò, alle sole ipotesi relative alla “evasione da riscossione” (la sentenza della Commissione tributaria centrale è conforme alla giurisprudenza di legittimità; sul punto, cfr Cassazione, sentenze 3 novembre 2003, n. 16411, 2 luglio 2003, n. 10427, 1° marzo 2002, n. 2984, 20 dicembre 2002, n. 18160, 20 luglio 1999, n. 7791).
La sentenza della Corte si pone in piena linea con la posizione dell’Agenzia delle entrate la quale, con la circolare n. 5 del 27/1/2006, confermando l’orientamento già espresso in passato (circolare n. 180 del 10 luglio 1998), ha ribadito che per le violazioni poste in essere anteriormente alla entrata in vigore dei Dlgs 471 e 472 del 1997, permane la responsabilità solidale del rappresentante legale prevista dal sesto comma dell’articolo 98 del Dpr 602/73, e ha confermato che la predetta norma è limitata alle ipotesi di sanzioni in materia di riscossione e non anche in materia di accertamento di imposte.
Infine, non va dimenticato che, come ricordato dalla circolare appena citata, il principio di personalità della responsabilità è stato “affievolito” per effetto dell’entrata in vigore dell’articolo 7 del Dl n. 269 del 30 settembre 2003, convertito, con modificazioni, nella legge 326 del 24 novembre 2003: in conseguenza di tale innovazione normativa, "le sanzioni amministrative riferite al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica". La norma, invece, nulla ha disposto in tema di soggetti diversi dalle persone giuridiche, lasciando dunque pienamente immutati i principi previgenti.
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