Un’operazione con la quale viene sostituita, alla conclusione di una procedura di liquidazione di un ente, già pendente, una procedura di trasformazione dell’ente stesso in società di capitali con susseguente fusione per incorporazione, in quest’ultima, di una società immobiliare interamente partecipata dall’ente, deve considerarsi elusiva - in quanto diretta ad aggirare il regime di imponibilità naturale conseguente all’assegnazione dei beni ai soci e alla liquidazione della società stessa e a differire sine die la tassazione delle plusvalenze - e priva di valide ragioni economiche, non potendo essere considerate tali i timori di sopravvenienze passive per lite con taluni soci fondatori dell’ente.
Con questo dispositivo, il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive decreta la elusività della soluzione interpretativa oggetto di un interpello formulato ai sensi dell’articolo 21 della legge n. 413/1991. Il parere - deliberato il 9 maggio 2007 - conferma, nelle valutazioni di merito, il precedente parere reso dall’agenzia delle Entrate in prima istanza evidenziando i numerosi fattori di criticità che conducono alla cassazione del disegno.
La questione rappresentata è la seguente.
Propone istanza un ente dotato di personalità giuridica costituito con scopo di provvedere all’impianto ed esercizio di concessioni relative al movimento carico, scarico e trasporto di merci con qualsiasi mezzo, all’esercizio di operazioni bancarie su warrants e documenti, e partecipato dal Comune, dalla Provincia e dalla Camera di commercio.
Riferisce l’istante che l’intera azienda di proprietà, comprendente “beni immobili, mobili, macchinari, attrezzature, autorizzazioni e concessioni amministrative, contratti, crediti e debiti”, veniva conferita in una neo-costituita A Srl con unico socio. Pertanto, in conseguenza dell’avvenuto trasferimento delle funzioni operative alla conferitaria Srl, l’assemblea straordinaria dei soci dell’ente deliberava - nell’ottobre 1996 - la messa in liquidazione dell’ente stesso che, ormai, “non ha più ragione di esistere”, demandando al liquidatore, tra l’altro, le seguenti indicazioni cui doveva attenersi nel corso della liquidazione:
- qualora le attività diverse dalla quota di partecipazione dell’ente alla Srl non fossero sufficienti per il pagamento delle attuali passività e delle eventuali sopravvenienze passive e sempre che tutti i soci non versino a fondo perduto le somme necessarie, ciascuno in proporzione della sua quota, il liquidatore offrirà in vendita ai soci fondatori dell’ente, in pari misura e a valore nominale, le quote di partecipazione dell’ente nella A Srl nella misura necessaria per il pagamento delle attuali passività e per far fronte a eventuali sopravvenienze passive
- il liquidatore accantonerà, con criterio di oculata prudenza, un numero di quote o l’equivalente in danaro per un valore necessario al pagamento di eventuali sopravvenienze passive
- lo stesso liquidatore, esaurito il pagamento delle attuali passività e accantonati gli importi o le quote necessarie per il pagamento di eventuali sopravvenienze passive, offrirà in assegnazione ai soci fondatori, sempre in pari misura, le residue quote della Srl.
Successivamente, nell’anno 2001, la Srl ha costituito una società unipersonale (B Srl) e nell’anno 2002 la medesima ha ceduto a terzi il ramo di azienda relativo all’attività di trazione ferroviaria (impianti, attrezzature, locomotori, giacenze, crediti, debiti, contratti) e ha conferito alla controllata totalitaria Srl il ramo d’azienda avente a oggetto l’attività di “magazzino generale e lo svolgimento di attività connessa con il deposito, movimentazione, trasporto e lavorazione delle merci”, a esclusione delle attività immobiliari e le connesse passività.
Il conferimento di tale ramo di azienda ha determinato un aumento del capitale sociale della A Srl da 20mila a 60omila euro, oltre all’iscrizione di una riserva sovrapprezzo per 687.967 euro.
Nella stessa data, inoltre, sia la A Srl che la controllante hanno trasformato la propria denominazione sociale. Sempre nell’anno 2002, poi, il residuo comparto immobiliare rimasto nella titolarità della società A Srl è stato locato alla controllata Srl.
Nell’anno 2004 la A Srl ha ceduto il proprio ramo di azienda - organizzato per l’esercizio di attività di magazzini generali, recinti doganali e connesse attività di deposito, movimentazione, trasporto e lavorazione merci - a terzi.
Successivamente, nel settembre 2005, la A Srl è stata incorporata dalla propria controllante totalitaria che, quindi, è attualmente proprietaria esclusivamente dell’intero compendio immobiliare.
Nel contempo, l’istante in liquidazione è titolare di rapporti di credito nei confronti dell’unica controllata Srl e presenta una situazione debitoria nei confronti dei soci fondatori. L’istante, una volta definiti i rapporti di debito-credito, intenderebbe concludere la liquidazione assegnando ai soci le quote della controllata Srl.
Nell’interpello viene precisato che la chiusura del procedimento di liquidazione dell’ente presenterebbe sempre, e comunque, sia per i soci sia per gli amministratori, rischi di potenziali sopravvenienze passive e, quindi, di responsabilità patrimoniali per gli stessi soci e amministratori. Pertanto, per ovviare a questo potenziale problema, l’ente istante ha proposto l’operazione alternativa che avverrebbe secondo le seguenti fasi:
- trasformazione dell’ente istante in società di capitali
- revoca della procedura liquidatoria e modifica dell’oggetto sociale in “gestione beni immobili di proprietà”
- delibera dell’operazione di fusione per incorporazione della controllata Srl.
Proponendo interpello, l’istante chiede un parere preventivo in merito alla procedura di fusione per incorporazione in ente (divenuto società di capitali previa trasformazione) della controllata totalitaria, quale operazione alternativa alla chiusura della procedura liquidatoria dell’ente tramite assegnazione ai soci fondatori delle quote partecipative in A Srl.
A sostegno della non elusività della propria soluzione interpretativa, l’istante adduce che non sussistono condizioni ostative alla opponibilità del proprio comportamento all’Amministrazione finanziaria in quanto:
- non è ravvisabile, nella fattispecie, un disegno preordinato riferibile alla ipotizzata trasformazione, alla fusione per incorporazione della partecipata e quindi alla revoca della procedura liquidatoria, atteso che le nuove opzioni proposte sono chiaramente ascrivibili alla mutata volontà dei soci di non privatizzare e quindi di mantenere in proprietà il compendio immobiliare di “Ente autonomo”, rispetto a quanto deliberato nell’ottobre 1996
- sussistono nella ipotizzata procedura (alternativa alla chiusura della liquidazione e, quindi, all’estinzione di “Ente autonomo”) le “valide ragioni economiche” consistenti in particolare nella legittima volontà di evitare potenziali responsabilità patrimoniali dirette a carico dei soci e dei soggetti amministratori nel caso di sempre possibili emersioni di sopravvenienze passive in data successiva alla chiusura della procedura liquidatoria
- non sono comunque ravvisabili intenti elusivi di gravami impositivi, eventualmente ipotizzabili in fattispecie analoghe solo nel caso di operazioni di “terziarizzazione” ovvero di “ripartizione” di tutto o parte del compendio immobiliare di proprietà. Nella fattispecie, infatti, l’originario trasferimento dei beni immobili è avvenuto tramite conferimento in società unipersonale totalitariamente partecipata, intendendo, allora, procedere alla loro privatizzazione / terzializzazione tramite cessione delle quote partecipative della controllata. Il mutato indirizzo dei soci fondatori ne ha poi revocato la procedura di dismissione a terzi, disponendo di preservare sia la proprietà sui beni immobili sia la attribuzione della stessa, tramite partecipazione sociale, nei confronti dei medesimi soci fondatori
- la proposta procedura di fusione per incorporazione avrebbe quindi ora la mera funzione di riportare nella disponibilità diretta di “Ente autonomo” beni immobili dal cui patrimonio, tramite la partecipata, non sono mai, nella sostanza, né in tutto né in parte usciti.
Il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive sostiene che, malgrado una generale apprezzabilità economica dell’operazione e lasciando in disparte le perplessità su eventuali ricadute elusive connesse alla trasformazione dell’Ente in Spa, la dinamica dei fatti depone per una qualificazione elusiva del risparmio d’imposta conseguente alla operazione di fusione per incorporazione. In conseguenza della fusione per incorporazione di A Srl in ente, quest’ultimo annullerà le partecipazioni della società incorporata Srl e iscriverà nel proprio bilancio il complesso delle attività e delle passività della stessa senza che ciò costituisca “realizzo né distribuzione delle plusvalenze o minusvalenze dei beni della società incorporata, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”, ai sensi del comma 1 dell’articolo 172 del Tuir.
Nel contempo, i soci dell’ente concambierebbero le quote partecipative dell’ente stesso con le quote partecipative della società incorporante senza che ciò costituirebbe "realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società incorporata, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’art. 47, comma 7 e ricorrendone le condizioni, degli art. 58 e 87 del Tuir" ai sensi del comma 3 dell’articolo 172 del Tuir.
I soci dell’ente, quindi, perseguirebbero in tal modo il duplice obiettivo di “acquisire” il compendio immobiliare di A Srl e di “eliminare” l’ente stesso senza che ciò determini alcun aggravio impositivo né in capo alle società partecipanti all’operazione di fusione né in capo ai soci stessi.
Da un punto di vista fiscale, inoltre, l’operazione di fusione in questione non determinerebbe alcun pregiudizio con riferimento alle perdite pregresse delle società che partecipano alla fusione dal momento che entrambe le società presenterebbero patrimoni netti (ai sensi dell’articolo 172, comma 7, del Tuir) di ammontare superiore alle stesse perdite fiscali.
Il risparmio fiscale derivante dalla scelta di procedere alla fusione per incorporazione della immobiliare Srl in ente non appare fisiologico. Assume rilievo, inoltre, la circostanza che l’ente sia stato posto in liquidazione sin dal 1996 e che da tale data l’ente, di fatto, non ha esercitato alcuna attività economica e che, infine, allo stato attuale l’ente stesso presenta un patrimonio costituito essenzialmente da rapporti di credito e di debito nei confronti, rispettivamente, della società controllata e dei soci fondatori oltre che della sola partecipazione nella immobiliare Srl (a sua volta proprietaria esclusivamente dell’intero compendio immobiliare già di proprietà dell’ente). Pertanto, una volta definite le posizioni di debito e credito verso i rispettivi titolari, la procedura liquidatoria dell’ente potrebbe essere portata a compimento con l’assegnazione delle quote partecipative in A Srl atteso che i soci dell’ente stesso hanno in più occasioni manifestato la volontà di conservare la proprietà del compendio immobiliare detenuta per mezzo della medesima Srl. Al lume di quanto rappresentato sembrerebbe, in buona sostanza e ciò motiva il segno del parere reso, che i soci siano interessati esclusivamente a mantenere e a consolidare la proprietà del compendio immobiliare detenuto da A Srl, e, quindi, delle quote di partecipazione della stessa corroborando il convincimento che l’intento reale dell’ente sia quello di non incorrere in un aggravio della tassazione.
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