Il Consiglio di Stato, sezione IV, con la sentenza n. 6243 del 9 novembre 2005, ha statuito che le circolari ministeriali in materia tributaria, essendo atti a contenuto esplicativo e orientativo, non assurgono a manifestazioni di potestà impositiva idonea a comportare una lesione immediata giuridicamente rilevante in capo al soggetto passivo del rapporto giuridico di imposta, che trova la sua fonte direttamente nella norma e non nella circolare; di conseguenza, tali atti, di prassi amministrativa, non possono essere impugnati davanti al giudice amministrativo.
Nel caso di specie, sussisteva l'impugnazione di una circolare interpretativa, che aveva esplicitato i criteri applicativi del tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi.
In particolare, l'iter logico-giuridico adottato da tale decisum può così essere puntualizzato:
- appare corretto l'assunto del primo giudice in ordine alla inammissibilità, per difetto d'interesse, della impugnativa della precitata circolare ministeriale, in quanto recante mere disposizioni di carattere interpretativo
- le circolari interpretative, nella specie, in materia tributaria, quali atti a contenuto sostanzialmente esplicativo ed orientativo per le Amministrazioni tenute ad applicare la norma primaria - da cui solo discende l'obbligo per il contribuente di sottostare alla potestà di prelievo - non costituiscono manifestazioni di potestà impositiva idonee a comportare una lesione giuridicamente rilevante, con carattere di immediatezza e attualità, in capo al soggetto passivo del rapporto giuridico d'imposta, che trova la sua fonte direttamente nella norma, e non nella circolare, presupponendo la detta lesione, per l'appunto, l'esercizio della potestà di prelievo da parte dell'Amministrazione
- la configurabilità dell'interesse al ricorso - attuale e concreto - richiede quindi l'emanazione di un atto applicativo del tributo che tragga causa dalla detta circolare, e ciò anche relativamente alle pretese "previsioni innovative" che avrebbero asseritamente ampliato l'ambito di operatività del tributo medesimo e la cui contestazione nei termini indicati nell'atto di appello (e già in prime cure) non può prescindere dal concreto esercizio della potestà impositiva: basti semplicemente considerare, sul punto, che ben potrebbe l'Ente destinatario dei "chiarimenti" disattendere in sede applicativa le indicazioni fornite con la circolare, in quanto prive di carattere vincolante in ragione della natura della stessa
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Riflessioni
La sentenza in esame applica principi consolidati in tema di impugnativa di atti a contenuto chiarificatorio ed esplicativo quali le circolari amministrative. Secondo un consolidato indirizzo ermeneutico del giudice di legittimità, i documenti di prassi dell'Amministrazione finanziaria non possiedono valore vincolante né per il contribuente né per l'ufficio, dovendo tale prerogativa essere riconosciuta soltanto alla legge e agli altri atti compresi tra le fonti del diritto (Cassazione sentenza n. 813 del 17 gennaio 2005).
La Cassazione, con sentenza n. 14619 del 10 novembre 2000, ha ritenuto che non è illegittimo l'accertamento tributario che si discosti da una circolare ministeriale. Il giudice di legittimità, infatti, facendo leva sui principi generali dell'efficacia dell'interpretazione ministeriale, ha affermato che le circolari hanno efficacia meramente interna, in quanto mere direttive per gli uffici, e non possono incidere sui rapporti tributari anche quando la questione verta sull'applicazione di imposte favorevole al contribuente.
La sentenza n. 14619 del 2000 riprende anche il tema della natura tipicamente vincolata dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, rilevando che la legge disciplina minuziosamente la potestà impositiva dell'amministrazione non lasciando spazio, in genere, ad alcuna possibilità di scelta in merito alle modalità di accertamento o di riscossione dei singoli tributi.
Dal principio di generale vincolatezza alla legge dell'attività amministrativa tributaria discende, con riferimento alle circolari ministeriali, l'assunto che nemmeno lo stesso funzionario procedente è vincolato dalla circolare se non da una responsabilità interna che gli impone di adempiere con disciplina alle indicazioni degli ordini gerarchicamente sovraordinati. Nei confronti dei contribuenti, egli ha l'unico vincolo di applicare la giusta imposta per come prevista dalla legge.
Le circolari amministrative (contenendo istruzioni, ordini di servizio e direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, con la funzione di indirizzare in modo uniforme l'attività di tali enti o organi inferiori) sono atti meramente interni della pubblica amministrazione, che esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi e i loro funzionari e non possono, quindi, spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, né acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, neppure come mezzo di interpretazione di norme giuridiche, non costituendo fonte di diritti a favore di terzi, né obblighi a carico dell'amministrazione.
Conseguentemente, a detti atti ministeriali non si estende il controllo di legittimità esercitato dalla Corte di cassazione (ex articoli 111 della Costituzione e 360 del codice di procedura civile), in quanto essi non sono manifestazione di attività normativa, bensì atti interni della medesima Pubblica Amministrazione destinati a esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, ma inidonei a incidere sul rapporto tributario.
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