Nudo proprietario e usufruttuario di quote di Sas a cospetto del fisco.


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Nudo proprietario e usufruttuario di quote di Sas a cospetto del fisco.
Autore: Michele Andriola - aggiornato il 17/05/2006	N° doc. 1514

17 05 2006 - Edizione delle 15:15

Risoluzione n. 61/E del 16 maggio 2006

Nudo proprietario e usufruttuario di quote di Sas a cospetto del fisco

Il primo � solidalmente responsabile per gli atti impositivi, al secondo va imputato l'utile societario

L'utile di una societ� in accomandita semplice � imputabile al soggetto titolare del diritto di usufrutto sulla quota sociale appartenente a un socio accomandante; la costituzione del diritto di usufrutto a favore del soggetto terzo rispetto alla societ�, su quote del socio accomandante, ha rilievo nei confronti dell'Amministrazione finanziaria; tuttavia, per gli atti impositivi riguardanti la societ�, il nudo proprietario rimane solidalmente responsabile; la cessione del diritto di usufrutto, qualora effettuata a titolo oneroso, comporta il realizzo di una plusvalenza.
Questi i principi di diritto statuiti nella risoluzione n. 61/E del 16 maggio.

Il fatto - invero formulato in modo lacunoso e perci� non suscettibile di produrre gli effetti giuridici tipici dell'istituto dell'interpello ordinario - riguardava un socio accomandante, titolare di quote di partecipazione in diverse societ� in accomandita semplice, il quale, intendendo cedere i diritti di usufrutto sulle proprie quote di partecipazioni, riteneva che tutti gli obblighi fiscali e le responsabilit� nei confronti dell'erario dovessero essere a carico dell'usufruttuario.
Insomma, con la costituzione dell'usufrutto, secondo l'istante, l'accomandante non era da qualificarsi n� soggetto passivo Irpef per i redditi prodotti dalla societ� n� poteva essere responsabile in solido degli atti impositivi emessi nei confronti della societ�.

Ebbene, l'Agenzia delle entrate, dopo aver rilevato la menzionata causa di inammissibilit�, ha comunque fornito la consulenza giuridica ai sensi della circolare n. 99 del 2000.
Questo l'iter logico-argomentativo seguito per giungere alla statuizione dei richiamati principi di diritto.
Punto di partenza dell'analisi � il disposto dell'articolo 2322 del codice civile, il quale consente il trasferimento della quota del socio accomandante sia a causa di morte che inter vivos, subordinandone in quest'ultimo caso l'efficacia nei confronti della societ� al consenso degli altri soci della societ� che rappresentino la maggioranza del capitale sociale.
Ci� posto, secondo l'Agenzia delle Entrate, "in considerazione della citata previsione normativa... deve altres� ritenersi che in relazione alla medesima quota possano essere ceduti anche diritti parziari reali, quali ad esempio il diritto di usufrutto".

Chiarita la legittimit� sul versante civilistico della costituzione del diritto di usufrutto, l'Agenzia delle entrate passa ad analizzare le conseguenze reddituali che ne derivano.
Dal combinato disposto di cui agli articoli 5 e 8 del Tuir, discende che sia i redditi che le perdite delle societ� personali residenti sono imputati a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazioni agli utili; conseguentemente, "elemento determinante per l'attribuzione del reddito prodotto dalla societ� di persone �, dunque, il diritto di partecipazione agli utili; qualora tale diritto manchi si deve escludere l'attribuzione del reddito".

Tale conclusione � poi avvalorata - secondo il documento di prassi - dal principio generale contenuto nell'articolo 1 del Tuir, ai sensi del quale il presupposto dell'imposizione diretta deve essere individuato nel "possesso dei redditi", inteso come disponibilit� del reddito e come effettiva possibilit� di fruire dello stesso.
Il che induce l'Agenzia delle entrate a ritenere che "deve escludersi che l'utile prodotto dalla societ� e spettante al soggetto titolare del diritto di usufrutto sulla quota sociale possa essere imputato, sotto il profilo fiscale, al nudo proprietario della quota. Questi, infatti, per effetto della cessione del diritto parziario sulle partecipazioni, perde il diritto agli utili", il quale viene acquisito dall'usufruttuario che diventa anche soggetto passivo Irpef per la tassazione dei redditi prodotti dalla societ�.

Ci� comporta - sul piano degli obblighi strumentali - che gli stessi, compresi quelli dichiarativi, graveranno in capo al titolare del diritto di usufrutto.
Viceversa, il nudo proprietario sar� solidalmente responsabile nei confronti dell'Amministrazione finanziaria in ordine ad eventuali atti impositivi riguardanti la societ�.
Ancora, il nudo proprietario - qualora ceda a titolo oneroso il diritto di usufrutto - dovr� assoggettare a imposizione la plusvalenza ai sensi dell'articolo 67, comma 1, del Tuir, cos� come gi� chiarito nella risoluzione n. 104/E del 2002.

In definitiva, l'Agenzia delle entrate, pur avendo condiviso la tesi del contribuente secondo cui il nudo proprietario non � soggetto passivo Irpef per i redditi prodotti dalla societ�, ha ritenuto lo stesso solidalmente responsabile per gli atti impositivi riguardanti la societ�, oltre che vero e proprio soggetto passivo d'imposta per la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso del diritto di usufrutto.

Il passaggio interpretativo maggiormente significativo della risoluzione in esame � quello relativo all'individuazione della correlazione tra la partecipazione agli utili e l'attribuzione del reddito e delle perdite prevista dagli articoli 5 e 8 del Tuir.
Infatti, pur prevedendo le predette disposizioni normative che gli utili e le perdite sono imputati a ciascun socio, dal principio generale previsto nell'articolo 1 del Tuir e dalla mancanza del diritto alla partecipazione agli utili in capo ai soci nudi proprietari, l'Agenzia delle entrate ha potuto desumere il principio generale secondo cui l'utile di una societ� in accomandita semplice � imputabile al soggetto titolare del diritto di usufrutto sulla quota sociale di un socio accomandante.
L'ulteriore passaggio interpretativo relativo alla tassazione delle plusvalenze derivante dalla cessione del diritto di usufrutto discende dal mero combinato disposto di cui agli articoli 9, quinto comma, e 67, primo comma, del Tuir.
Infine, il principio di diritto secondo cui il nudo proprietario � solidalmente responsabile per gli atti impositivi riguardanti la societ� � stato affermato sub specie di inciso.

Michele Andriola