Gli obblighi contabili nelle ipotesi di acquisto da non residenti
Nei casi di rapporti commerciali con soggetti non residenti, gli operatori italiani, quando diventano essi stessi soggetti passivi d'imposta in luogo dei cedenti/prestatori esteri, devono provvedere all'assolvimento di tutti gli obblighi imposti dal decreto Iva secondo le seguenti modalità e tempistiche.
Innanzitutto, deve essere individuato il regime Iva applicabile all'operazione da autofatturare, facendo riferimento ai medesimi principi applicabili a una normale operazione nazionale.
L'acquirente, quindi, nell'effettuare l'operazione (articolo 6, Dpr 633/1972), è obbligato a emettere una propria fattura, in un unico esemplare, con l'annotazione del tipo "autofattura, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, Dpr n. 633/1972, per prestazioni rese da un soggetto non residente".
Tale documento, contenente gli stessi elementi fondamentali della fattura (articolo 21, comma 2, Dpr 633/1972), deve indicare, in particolare, l'Iva (secondo l'aliquota relativa all'oggetto della transazione) se si tratta di operazione imponibile o la causa di non imponibilità o esenzione (con relativa norma di riferimento) se trattasi di un'operazione non imponibile o esente da imposta. Quanto alla determinazione della base imponibile, laddove il corrispettivo dovuto alla controparte è in moneta non comunitaria, deve essere effettuata la conversione in euro secondo il cambio del giorno in cui l'operazione si considera effettuata (consegna bene, pagamento del corrispettivo o data dell'emissione della autofattura se precedente) o, in mancanza, secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo (articolo 14 Dpr 633/1972).
Entro il termine di quindici giorni dalla emissione dell'autofattura, il contribuente nazionale deve annotare (a debito) il documento nel registro delle vendite, indicando il numero progressivo, la data di emissione, l'ammontare dell'imponibile e dell'imposta (per operazioni imponibili) distinti secondo l'aliquota applicata o titolo e norma di inapplicabilità dell'Iva per operazioni non imponibili o esenti (anche i commercianti al minuto e gli altri contribuenti di cui all'articolo 22 del Dpr 633/1972 devono computare, nella determinazione dell'ammontare giornaliero dei corrispettivi, quelli delle operazioni effettuate con emissione di autofattura ex articolo 17, comma 3, Dpr 633/1972, includendo nel corrispettivo anche l'imposta; articolo 24 del decreto Iva).
Inoltre, l'operatore residente dovrà procedere alla annotazione (a credito) della autofattura nel registro degli acquisti (articolo 25, comma 1, Dpr 633/1972), anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta.
In sede di liquidazione periodica, se l'operazione non subisce limitazioni (oggettive o soggettive) alla detrazione dell'Iva, l'imposta a debito, risultante dal registro delle vendite per effetto della sopra riportata annotazione, si compensa con quella a credito, derivante dalla corrispondente annotazione dell'autofattura nel registro degli acquisti.
In tal modo, il legislatore offre al cessionario/prestatore nazionale, in cambio del "fastidio" arrecato dall'emissione dell'autofattura, la possibilità di far valere immediatamente il proprio credito Iva mediante la contemporanea indicazione dei dati relativi alla stessa operazione nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti, evitando che ci fosse un esborso finanziario anticipato (di cui, comunque, il soggetto sarebbe risultato creditore).
Al contrario, se il soggetto passivo nazionale effettua un'attività che comporta l'applicazione del pro rata ovvero si tratta di un bene o servizio per il quale è prevista la detrazione limitata ovvero per il quale la detrazione non è consentita affatto, la registrazione dell'autofattura comporta, nel mese o trimestre di competenza, l'esposizione di un'imposta dovuta, pari alla differenza dell'Iva a debito e quella detraibile.
Pertanto, nell'ambito dell'autofatturazione "l'annullamento dell'imposta da versare sull'operazione" non è una conseguenza automatica e generalizzata, dal momento che vanno considerate le limitazioni del diritto alla detrazione di cui agli articoli 19, 19-bis, 19-bis1 del Dpr 633/1972.
Si consideri, a mero titolo esemplificativo, l'ipotesi di una banca che effettua ordinariamente operazioni esenti dall'imposta ex articolo 10 del Dpr 633/1972 e in parte operazioni imponibili, la quale acquisisce da un operatore non residente un servizio di consulenza rilevante ai fini Iva nel territorio nazionale: in tal caso, sarà possibile detrarre l'imposta sulla prestazione nella "misura pro rata" stabilita dall'articolo 19-bis del decreto Iva.
Gli adempimenti dichiarativi e le eventuali "vicende successive" dell'operazione autofatturata
Ai fini dichiarativi, gli acquisti soggetti ad autofatturazione presso non residenti vanno esposti nel modello Iva annuale nel quadro VF, in quanto trattasi, in ogni casi di acquisti. Il loro ammontare, al contrario, non concorre alla determinazione del volume d'affari del contribuente (pertanto, non vanno indicati nel quadro VE): infatti, il tributo a debito relativo a tali operazioni troverà spazio in altri quadri della dichiarazione e in particolare nel VJ, per affluire poi nel rigo VL2 del prospetto di riepilogo.
Si ritiene opportuno puntualizzare che il quadro VJ accoglie i dati riepilogativi delle autofatture emesse dal dichiarante, anche al fine di avere una quadratura corretta del saldo Iva nel quadro VL. Infatti, gli importi delle autofatture non sono riportati, né a livello di imponibile né a livello di imposta, nel quadro VE, relativo alle operazioni attive effettuate e alla corrispondente imposta a debito lorda del contribuente: tramite l'esposizione nel quadro VJ e il successivo richiamo nel rigo VL2 rubricato "Iva relativa a particolari tipologie di operazioni", ove il tributo viene esposto unicamente nella sezione debito, la dichiarazione individua l'effettivo sbilancio fra l'imposta da versare per le operazioni attive effettuate e quella a credito sugli acquisti effettuati per l'attività, permettendo una coincidenza con le risultanze dei registri Iva e con le liquidazioni eseguite nell'anno.
Dopo l'emissione e la registrazione dell'autofattura, possono verificarsi eventi in cui vi è la necessità di provvedere a variare gli elementi originari dell'operazione e a rettificare detrazioni d'imposta effettuate: ci si riferisce, oltre al caso delle note di variazione disciplinate dall'articolo 26 del Dpr 633/1972, alla rettifica della detrazione di cui all'articolo 19-bis2 del decreto Iva.
In particolare, tale ultima disposizione prevede di rettificare le detrazioni d'imposta entro determinati termini, quando:
- tra il momento il cui la detrazione viene esercitata e il momento dell'effettiva utilizzazione del bene o del servizio acquisito, varia il regime delle operazioni effettuate
- intervengono mutamenti nel regime delle operazioni attive, nel regime delle detrazioni o nella stessa attività esercitata
- in caso di effettuazione di operazioni esenti, intervengono rilevanti variazioni nella percentuale del pro rata generale di detraibilità applicabile all'imposta sugli acquisti.
Pertanto, può accadere che, in caso di acquisto soggetto ad autofatturazione, per cui l'imposta è stata inizialmente detratta, si debba procedere successivamente a rettificare tale detrazione.
La operazioni di controllo sulle operazioni da autofattura
In sede di verifica fiscale, l'esame degli acquisti da non residenti soggetti ad autofatturazione può seguire diverse metodologie.
Nelle realtà di piccola e piccola-media dimensione, il limitato numero di operazioni effettuate può spingere gli organi preposti a un approccio di tipo "induttivo" (nel senso di procedere dal particolare al generale): infatti, partendo dall'analisi puntuale di tutte le fatture (e autofatture) e documenti, si accerta la loro corretta contabilizzazione e registrazione. Dopo aver verificato le liquidazioni (e i versamenti periodici), viene appurata la rispondenza della contabilità con la dichiarazione Iva (e dei versamenti a saldo).
Nelle società medio-grandi e grandi, non sempre è possibile seguire tale metodologia di controllo, considerata la rilevante mole di operazioni poste in essere: si ricorre, in tali casi, al cosiddetto approccio "deduttivo" (dal generale al particolare). In pratica, partendo, ad esempio, dal dato emergente nel rigo VJ3, si risale alla contabilizzazione delle operazione nei registri e alla successiva individuazione fisica dei documenti giustificativi (autofatture nelle fattispecie di acquisto da non residenti).
In entrambi gli approcci, la fase più significativa del controllo concerne l'esame della autofattura: tale documento, infatti, consente di comprendere l'operazione sottostante e permette conseguentemente di verificarne il suo inquadramento, oltre che l'applicazione delle norme di funzionamento dell'Iva (in particolare, si procede all'esame della detraibilità dell'Iva a credito).
Va rilevato che i controlli in esame assumono una valenza ulteriore nei gruppi multinazionali. Infatti, nel contesto dei rapporti intercorrenti tra le varie entità facenti parte dei grandi "aggregati" di imprese, è frequente la prassi per cui le società estere forniscono alle proprie consociate italiane servizi di natura tecnica (consulenza, assistenza legale o fiscale, formazione e addestramento del personale, elaborazione e fornitura dati), commerciale (pubblicità e royalties), finanziaria (prestazioni bancarie e assicurative). In determinati casi, poi, una serie considerevole di funzioni gestionali è accentrata presso la holding o presso una consociata, alla quale viene demandata la "missione specialistica" di prestare servizi a favore delle altre imprese "figlie" o "sorelle" del gruppo secondo accordi che possono seguire gli schemi alternativi del service agreement (in base al quale le parti stabiliscono uno specifico corrispettivo per la fruizione del servizio, senza la correlazione diretta dello stesso con i costi sostenuti dalla società fornitrice) o cost-sharing agreement (basato su una ripartizione - secondo determinati parametri - del costo sostenuto dalla società fornitrice fra tutte le società fruitici del servizio). In tali fattispecie, l'esame dei servizi intercompany autofatturati dal committente italiano si intreccia inevitabilmente con le problematiche, proprie del comparto dell'imposizione diretta, della verifica delle condizioni di deducibilità dei suddetti costi infragruppo.
In alcuni casi, può accadere che attraverso tale "controllo incrociato" possano sorgere dubbi sulla inerenza o afferenza (l'Iva è detraibile solo se afferente a operazioni effettuate o che saranno effettuate in periodi d'imposta successivi o che si ritiene di effettuare in seguito e inerente all'esercizio delle attività svolte, nel senso che l'acquisto deve essere congiunto e connesso all'attività del soggetto passivo) dell'acquisto al ciclo produttivo della società verificata (con la necessità di approfondire il "destino" dell'Iva a credito sull'operazione).
Le considerazioni che precedono attengono alle operazioni di controllo su un contribuente nazionale che abbia correttamente autofatturato l'acquisto presso il soggetto non residente.
Nel caso di omissione dell'adempimento, le operazioni in parola possono non transitare affatto da quella "contabilità Iva" che l'articolo 242 della direttiva n. 2006/112/Ce esige "sufficientemente dettagliata per consentire l'applicazione dell'Iva ed il suo controllo da parte dell'amministrazione fiscale". Difatti, l'assenza dell'autofattura provoca solitamente la mancata rilevazione dell'operazione nei registri Iva e la mancata compilazione, limitatamente alla suddetta operazione, dei quadri VF, VJ e VL della dichiarazione annuale.
Pertanto, i percorsi che conducono gli investigatori fiscali a rilevare l'omessa autofatturazione di acquisti presso non residenti possono essere diversi.
Nelle verifiche generali nei confronti di soggetti di piccole-medie dimensioni, l'esame puntuale di tutta la contabilità può portare all'individuazione di documenti giustificativi di costi (rilevati nel libro giornale e nei conti di mastro) che sottendono operazioni da autofatturare.
Nell'ambito dei controlli alle società di dimensioni più rilevanti, il sopra indicato approccio "deduttivo" (dal rigo VJ3 al documento giustificativo) non consente molte volte la rilevazione di operazioni non autofatturate. In tali circostanze, l'emersione della violazione in esame avviene incidentalmente mediante il controllo dei giustificativi di spesa idonei unicamente alla documentazione dei costi sostenuti ai fini delle imposte sui redditi. Ad esempio, si supponga che il soggetto verificato abbia acquisito una prestazione pubblicitaria (utilizzata in Italia) da una società americana, la quale abbia rilasciato una nota indicante la natura dell'operazione e il corrispettivo. Laddove gli adempimenti prescritti dal sistema Iva per tale fattispecie non fossero stati posti in essere dal committente nazionale, gli organi verificatori potrebbero giungere alla rilevazione della violazione di autofatturazione solo nel momento in cui analizzano le condizioni di deducibilità del costo in parola ai fini reddituali: in pratica, dopo aver rilevato dal bilancio di esercizio il sostenimento di un onere pubblicitario, rintracciato nel relativo conto di mastro il riferimento della nota sopraindicata, la stessa viene vagliata. L'esame del documento giustificativo di costo "porta" con sé il rilievo di omessa autofatturazione.
Le considerazioni sviluppate implicano che, nei casi di verifiche parziali limitate al settore Iva, l'omessa autofatturazione di operazioni potrebbe essere difficilmente individuabile.
La conseguenze derivanti della mancata autofatturazione di acquisti presso non residenti e gli aspetti sanzionatori
Il mancato rispetto degli adempimenti previsti dal sistema dell'imposta sul valore aggiunto nelle ipotesi in esame può essere foriero di pesanti conseguenze per l'operatore nazionale.
Va considerato, infatti, che, ai sensi dell'articolo 6 del Dpr 633/1972, l'imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate e che per gli acquisiti da non residenti, gli obblighi relativi sono adempiuti dai committenti, residenti nel territorio dello Stato (articolo 17, comma 3 del Decreto Iva).
Da ciò emerge, quindi, che, in caso di mancata autofatturazione di operazioni, l'acquirente soggetto passivo nazionale diventa debitore dell'imposta relativa all'operazione nel momento in cui viene effettuata.
Allo stesso tempo, il contribuente nazionale non può invocare la detrazione del tributo, la quale è subordinata agli adempimenti prima illustrati (in particolare, annotazione della fattura nel registro degli acquisti). Si noti che l'articolo 178, paragrafo 1, lettera f), della direttiva n. 2006/112/Ce stabilisce che, nei casi in cui il soggetto passivo è tenuto ad assolvere l'imposta quale destinatario o acquirente, per poter esercitare il diritto alla detrazione, lo stesso deve adempiere alle formalità fissate dal suo Stato membro.
Dal punto di vista sanzionatorio, per le violazioni degli obblighi di autofatturazione ex articolo 17 del decreto Iva, il sistema di norme ante riforma del 1997 (applicabile alle infrazioni commesse sino al 1° aprile 1998) prevedeva, in linea generale, le stesse sanzioni comminate per l'omessa fatturazione (in caso di operazioni imponibili, vi era la pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta relativa, fermo restando l'obbligo del pagamento dell'imposta; articolo 41 del Dpr 633/1972). Tuttavia, qualora la violazione degli obblighi in parola non avesse comportato variazioni nelle risultanze delle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale (circostanza che si verifica in assenza di qualsiasi limitazione alla detrazione), si applicava esclusivamente la sanzione fissa prevista dal successivo articolo 47 (da 154 a 619 euro, senza pagamento dell'imposta).
Attualmente, il regime sanzionatorio applicabile va ricercato nelle norme contenute nel Dlgs 471/1997 e, in particolare, nell'ambito dell'articolo 6, concernente le violazioni degli obblighi relativi alla documentazione e registrazione delle operazioni Iva. Il comma 1 di tale disposizione prevede la sanzione amministrativa compresa fra il 100 ed il 200% dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio.
Nella circolare 23/1999, il ministero delle Finanze ha specificato che la sanzione di cui al comma 1 del citato articolo 6 "torna applicabile, tra l'altro" nel caso di "mancata emissione della fattura per acquisti da non residenti (articolo 17, terzo comma, Dpr n. 633)".
Si legge nel chiarimento ministeriale che "a proposito dell'obbligo di fatturazione relativo agli acquisti effettuati da non residenti…è da ricordare che l'articolo 41, quinto comma, del decreto IVA prevedeva l'applicazione della sola pena pecuniaria di carattere residuale da lire trecentomila a lire unmilioneduecentomila se le violazioni di tale obbligo non avessero dato luogo a variazioni nelle risultanze delle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale. Poiché tale previsione non è stata riproposta, le infrazioni della specie commesse dopo il 1° aprile 1998 sono da assoggettare, comunque, alla misura proporzionale dal cento al duecento per cento dell'imposta relativa ai corrispettivi non documentati. La previsione di cui all'articolo 41, quinto comma, è applicabile invece, in quanto più favorevole, alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998".
Pertanto, al contrario di quanto accadeva nel previgente sistema sanzionatorio (che conteneva uno specifico riferimento alla violazione degli obblighi di autofatturazione), l'attuale normativa non reca più alcuna distinzione tra la violazione della specie che comporta una variazione nelle risultanze delle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale rispetto alla infrazione per cui l'imposta a debito risulta pari a quella detraibile.
2 - continua. La prima puntata è stata pubblicata mercoledì 26
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