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20 04 2006 - Edizione delle 13:00 | |
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| Circolare n. 14/E del 13 aprile 2006 |
Pagamento rateale di imposte "concordate":
validi garanti solo banche e assicurazioni |
| Prima un invito ad adempiere. Poi anche per loro l'iscrizione a ruolo delle somme dovute |
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L'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 14/E del 13 aprile 2006, ha chiarito la portata delle modifiche introdotte, con la legge finanziaria per il 2005, in materia di garanzie richieste al contribuente per beneficiare del pagamento rateale delle somme "concordate" con l'Amministrazione finanziaria e di modalità di recupero delle eventuali somme non versate.
L'articolo 1 della legge n. 311 del 30 dicembre 2004(1), commi 418 e 419, ha, infatti, modificato le disposizioni in materia di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale(2) con specifico riguardo proprio alle garanzie che il contribuente deve prestare in caso di pagamento rateale.
L'accertamento con adesione costituisce una particolare procedura mediante la quale il contribuente può definire, in contraddittorio con l'Amministrazione, l'imposta dovuta, mentre la conciliazione giudiziale è uno strumento finalizzato alla definizione delle controversie tributarie tramite un procedimento abbreviato. In entrambi i casi, il contribuente, al ricorrere di determinati presupposti, può essere ammesso al pagamento rateale delle somme dovute.
A decorrere dal 1° gennaio 2005, chi intende evitare il pagamento in unica soluzione delle somme che risultano dall'esito dei predetti procedimenti, deve garantire il proprio adempimento esclusivamente mediante presentazione di polizza fideiussoria(3) o di fideiussione bancaria, costituenti oggi(4) gli unici strumenti di garanzia validi per beneficiare della rateazione per il pagamento delle somme definite.
I soggetti abilitati a rilasciare le garanzie fideiussorie in questione sono esclusivamente le banche e le imprese nazionali di assicurazioni autorizzate all'esercizio del ramo cauzioni, che rilasciano garanzie in conformità ai modelli approvati, aventi validità dalla data in cui l'ufficio ha concesso la dilazione e per l'intero periodo della stessa, aumentato di un anno.
Prima dell'entrata in vigore della legge finanziaria per il 2005, le garanzie richieste al contribuente in tali fattispecie erano, invece, tutte quelle individuate dall'articolo 38-bis del Dpr n. 633 del 1972, le stesse, cioè, previste per garantire il rimborso del credito Iva. Si ammettevano, in particolare, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, fideiussioni rilasciate da aziende o istituti di credito, o da una impresa commerciale che, a giudizio dell'Amministrazione finanziaria, offrisse adeguate garanzie di solvibilità, polizze fideiussorie rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione.
Per le imprese commerciali, l'Amministrazione(5), anche sulla base di un raffronto tra il citato articolo 38-bis e il decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (disciplina delle imprese operanti nel settore finanziario), aveva chiarito che tra i soggetti ammessi a rilasciare adeguata garanzia dovevano essere ricomprese anche le imprese finanziarie e, in particolare, quelle indicate negli articoli 106 e 107 del Dlgs n. 385 del 1993. Le garanzie richieste alle piccole e medie imprese potevano, inoltre, essere prestate anche dai consorzi o dalle cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'apposita sezione dell'elenco previsto dall'articolo 106 del Dlgs n. 385 del 1993.
Per i gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, la garanzia poteva, infine, essere prestata mediante la diretta assunzione, da parte della società capogruppo o controllante (articolo 2359 del codice civile(6)), della obbligazione di integrale restituzione della somma concordata, comprensiva dei relativi interessi, anche per il caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata (fermo l'obbligo per la società capogruppo o controllante di comunicare in anticipo all'Amministrazione l'intenzione di cedere la partecipazione della società controllata o collegata).
Venuto meno il rinvio all'articolo 38-bis, Dpr 633/72, l'individuazione dei soggetti abilitati a rilasciare le garanzie predette risulta demandata all'articolo 1 della legge 10 giugno 1982, n. 348, avente a oggetto la disciplina relativa alla costituzione di cauzioni con polizze fideiussorie a garanzia di obbligazioni verso lo Stato e altri enti pubblici.
La legge finanziaria per il 2005 rispetto al passato ha, dunque, ristretto il novero delle garanzie cui il contribuente può fare ricorso per garantire il pagamento rateale delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, limitandolo alle sole polizze fideiussorie e alle fideiussioni bancarie. Oltre a favorire un evidente rafforzamento della garanzia del Fisco, attraverso tale intervento normativo si è inteso procedere verso una sostanziale uniformazione della disciplina già prevista dall'articolo 19 - "dilazione del pagamento"- del Dpr 29 settembre 1973, n. 602, in materia di riscossione delle imposte.
Col documento di prassi in esame, è stato, inoltre, chiarito che l'articolo 1, commi 418 e 419, della legge finanziaria per il 2005 ha modificato la disciplina relativa alle modalità di recupero coattivo delle somme dovute dal contribuente inadempiente, mediante l'inserimento di un comma 3-bis agli articoli 8 del Dlgs n. 218/1997 e 48 del Dlgs n. 546/1992, che prevede l'iscrizione a ruolo delle rate, successive alla prima, non versate né dal contribuente né dal suo garante. L'ufficio, infatti, "...in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l'importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa...", iscrive a ruolo le somme ancora dovute a carico sia del contribuente sia del garante.
Il mancato pagamento anche di una sola rata successiva alla prima, pertanto, pur non incidendo sul perfezionamento della definizione, fa venire meno il beneficio della dilazione del pagamento, legittimando l'ufficio a escutere la garanzia per l'intero debito residuo.
Ai fini del perfezionamento dell'adesione e della conciliazione giudiziale è, infatti, necessario il versamento delle somme concordate (in unica soluzione o con il pagamento della prima rata) e la prestazione della garanzia, mentre la sottoscrizione dell'atto tra le parti non è condizione sufficiente. A seguito del perfezionamento della definizione, qualora l'Amministrazione rilevi l'omesso o insufficiente pagamento anche di una sola rata, notifica al fideiussore un invito a versare l'intero importo ancora dovuto, previo ricalcolo degli interessi, entro trenta giorni dalla data di ricezione dell'invito medesimo. L'avviso deve contenere tutti i presupposti di fatto e di diritto della pretesa e, quindi, deve indicare, oltre agli importi da versare e alle modalità di versamento, gli estremi della polizza o della fideiussione bancaria, la durata della garanzia, gli estremi dell'atto da cui deriva la pretesa dell'Amministrazione, nonché scadenza e importo delle rate che non sono state versate.
Se entro trenta giorni dal suddetto invito l'Amministrazione non riceve il pagamento, iscrive a ruolo le somme ancora dovute a carico sia del contribuente sia del garante, con facoltà di agire sul patrimonio di due soggetti, entrambi responsabili ai fini del pagamento degli importi dovuti, senza necessità di escutere preventivamente il contribuente.
Per ciò che attiene all'inquadramento giuridico della fattispecie de qua, si pone all'attenzione dell'interprete l'esigenza di qualificare il rapporto tra Amministrazione e soggetto che rilascia la polizza fideiussoria o la fideiussione bancaria, ossia il prestatore della garanzia. In particolare, è necessario chiarire se tale rapporto debba essere ricondotto nell'alveo del contratto di fideiussione ovvero in quello autonomo di garanzia. A tale proposito, la giurisprudenza(7) ha ritenuto di attrarre la fattispecie in questione in tale ultima figura contrattuale, anziché nel contratto di fideiussione.
Nei modelli di fideiussione approvati con provvedimento dell'Agenzia, infatti, il garante è tenuto a rinunciare al beneficio di preventiva escussione, nonché a effettuare il pagamento di quanto dovuto a semplice richiesta dell'Amministrazione, senza poter opporre eccezioni riferibili alla validità dell'obbligazione tributaria. Quantunque genericamente qualificata come fideiussione, quindi, la fattispecie giuridica che nasce nel caso in esame, in quanto priva di quell'accessorietà tipica e caratterizzante la fideiussione civilistica(8), è in realtà un contratto autonomo di garanzia.
NOTE:
1) Legge finanziaria per il 2005.
2) Di cui agli articoli 8 e 15 del Dlgs 19 giugno 1997, n. 218, e all'articolo 48 del Dlgs 31 dicembre 1992, n. 546.
3) Con il termine polizza fideiussoria, da ritenere equivalente a "polizza assicurativa", si individua il documento probatorio tipico del contratto di assicurazione con il quale una compagnia di assicurazione garantisce l'adempimento del debito di un terzo.
4) L'articolo 1, commi 418 e 419, della legge finanziaria per il 2005 ha, infatti, eliminato il rinvio in precedenza contenuto nel Dlgs 19 giugno 1997, n. 218, e nel Dlgs 31 dicembre 1992, n. 546, alle garanzie previste per il rimborso del credito Iva, di cui all'articolo 38-bis del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, sostituendolo con la "garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria".
5) Circolare ministeriale del 5 aprile 2000, n. 66.
6) L'articolo 2359 del codice civile, "Società controllate e società collegate", in vigore dal 14 gennaio 2005 (come modificato dal decreto legislativo 28 dicembre 2004 n. 310) dispone:
"Sono considerate società controllate:
1- le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;
2- le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3- le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati".
7) Cassazione, Sezioni unite, 1° ottobre 1996, n. 8592; Cassazione, sezione III, 1° giugno 2004, n. 10486; Cassazione, Sezioni unite, 1° giugno 1992, n. 6607.
8) In conseguenza del quale l'obbligazione di garanzia accede e dipende da quella principale. |
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| Francesca Zaccaria | |
