Il decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (collegato alla manovra 2007), convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, ha introdotto numerose novità nel panorama tributario nazionale. Tra queste, particolare attenzione merita l’estensione dell’ambito di applicazione della disciplina riguardante l’indeducibilità dei costi negli scambi con soggetti domiciliati in paradisi fiscali.
L’articolo 1, comma 6, del decreto in argomento, infatti, ha introdotto nell’articolo 110 del Tuir il nuovo comma 12-bis, con il quale si rendono applicabili i commi 10 e 11 dello stesso articolo anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea, aventi regimi fiscali privilegiati (Paesi black list).
Viene, così, integrata la previsione contenuta nel citato comma 10, la quale dispone l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi, derivanti da operazioni intervenute tra imprese residenti in Italia e imprese con domicilio fiscale in uno dei predetti Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
La novità introdotta dal decreto n. 262 ha una evidente finalità antielusiva, in quanto si pone l’obiettivo di ampliare l’azione di contrasto verso determinati comportamenti, in ambito internazionale, diretti a ottenere un risparmio d’imposta mediante il trasferimento di base imponibile verso Paesi con fiscalità privilegiata.
Riguardo alla definizione di “professionisti” cui si rivolge il nuovo comma 12-bis, l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007, ha precisato che questi devono essere intesi secondo un’accezione ampia, ossia quale categoria residuale rispetto alle imprese di cui al comma 10. Tale definizione, in buona sostanza, coincide con quella prevista dall’articolo 53, comma 1, del Tuir; pertanto, vi rientrano non solo i soggetti appartenenti a professioni cosiddette regolamentate, ma tutti coloro che esercitano, professionalmente e abitualmente, attività di lavoro autonomo.
Come sopra anticipato, la nuova disposizione si applica alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati nei Paesi black list. A tal proposito, la citata circolare n. 1 ha chiarito che il requisito del domicilio va considerato in senso ampio, per cui devono essere ricompresi in tale definizione non solo i soggetti residenti fiscalmente nei predetti Stati, “ma anche coloro che sono comunque ivi localizzati in base a criteri di collegamento diversi dalla residenza”. Ad esempio, la norma antielusiva deve ritenersi applicabile anche quando il professionista, pur non residente in uno Stato “black list”, fornisca servizi da una base fissa ivi localizzata.
Ai fini dell’individuazione dei Paesi esteri richiamati dalla disciplina in esame, lo stesso comma 10 precisa che questi sono specificati con apposito decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze. In particolare, si tratta di Stati che vengono considerati a fiscalità privilegiata in ragione di uno dei seguenti presupposti:
- livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia
- mancanza di un adeguato scambio di informazioni
- altri criteri equivalenti.
A tal proposito, è utile ricordare che il decreto con il quale sono stati individuati i predetti Paesi è il Dm 23 gennaio 2002, modificato da ultimo dal Dm 27 dicembre 2002.
In merito all’individuazione dei soggetti che ricevono le prestazioni considerate non deducibili, il comma 10 (richiamato dal nuovo comma 12-bis) fa espresso riferimento alle “imprese residenti”; tuttavia, la circolare n. 1 del 19 gennaio 2007 ha sottolineato che, come già chiarito con precedenti note di prassi, deve ricomprendersi in tale definizione chiunque eserciti professionalmente nel territorio dello Stato un’attività commerciale, ivi incluse anche le stabili organizzazioni di imprese non residenti. La stabile organizzazione, infatti, produce un reddito in Italia determinato secondo le stesse disposizioni applicabili alla imprese residenti e, pertanto, resta assoggettata alla norma antielusiva in argomento. Se così non fosse, d’altronde, le imprese residenti risulterebbero discriminate rispetto alle stabili organizzazioni di imprese estere, non potendo le prime dedurre le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con Paesi black list.
La previsione di indeducibilità, di cui al citato comma 10, vede delle esimenti disciplinate nel successivo comma 11. Questo, infatti, consente alle imprese residenti che hanno intrattenuto rapporti con operatori domiciliati in paradisi fiscali di disapplicare la predetta norma quando forniscano una delle seguenti prove:
- che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva
- che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
La prima è, evidentemente, una condizione avente carattere generale, facendo riferimento all’effettività dell’attività svolta; la seconda, invece, riguarda più in particolare l’effettività della singola operazione posta in essere.
Considerato che il nuovo comma 12-bis richiama espressamente sia il comma 10 che il comma 11 dell’articolo 110 del Tuir, la possibilità di disapplicare la disciplina in esame è estesa, attualmente, anche ai contribuenti che hanno ricevuto una o più prestazioni da un professionista domiciliato in uno dei Paesi “black list” e che intendono dedurre il relativo costo.
A tal riguardo, sempre la circolare n. 1/E del 2007 ha precisato che la disposizione di cui al comma 11, essendo nata con riferimento alle operazioni intercorse tra imprese, deve essere “adattata” alla specificità delle prestazioni professionali. Pertanto, la prima esimente si ritiene realizzata quando l’attività professionale risulti “radicata”, e non estemporanea, nello Stato a fiscalità privilegiata (ad esempio, quando questa è esercitata attraverso una base fissa).
Per quanto concerne la seconda esimente, a parere dell’Agenzia, i motivi economici per cui ci si avvale di un professionista domiciliato in uno Stato “black list” devono essere “reali”. In definitiva, la valutazione dell’effettivo interesse a ricevere la prestazione professionale deve riguardare “l’apprezzabilità economico-imprenditoriale complessiva” della stessa. Detto requisito può desumersi, ad esempio, “dalla specificità o unicità della prestazione professionale con riferimento a particolari esigenze dell’impresa più che dalla entità del compenso”.
Da ultimo, si rappresenta che l’articolo 1, comma 301, della legge n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007) ha modificato il comma 11 dell’articolo 110 del Tuir, eliminando il periodo che subordinava la deducibilità dei costi da Paesi black list alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti. Pertanto, sulla base della accennata modifica, pur restando l’obbligo di indicare separatamente i suddetti costi nella dichiarazione dei redditi, il mancato adeguamento a tale disposizione non comporta più, quale sanzione indiretta, l’indeducibilità dei relativi costi.
Il comma 302 della Finanziaria 2007 ha, infatti, introdotto una nuova sanzione amministrativa nell’ipotesi di violazione del suddetto obbligo: con l’inserimento del comma 3-bis nell’articolo 8 del Dlgs n. 471 del 1997, viene previsto che, in caso di mancata indicazione delle spese e degli altri componenti negativi da Paesi black list, si applica una sanzione pari al 10 per cento degli importi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro.
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