Il Dl n. 223/2006, nell'ambito delle significative innovazioni introdotte in campo fiscale, ha modificato anche il regime delle perdite.
I cambiamenti agiscono sia dal punto di vista della determinazione del reddito complessivo, che da quello del meccanismo di riporto delle perdite medesime.
Il comma 27 dell'articolo 36 del Dl n. 223/2006 è intervenuto a modificare l'articolo 8 del Dpr n. 917/1986. La sua nuova stesura si sostanzia nei seguenti punti:
- il comma 1 conferma che il reddito complessivo è determinato sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo, ma non è più prevista la sottrazione generica delle perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e di quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni
- al comma 2 si afferma che le perdite delle Snc e delle Sas, nonché delle società semplici e delle associazioni tra professionisti "si imputano a ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall'art. 5" del Tuir, confermando il principio che per tali soggetti le perdite sono imputate direttamente ai soci.
Viene, peraltro, confermato che per "le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale", la disposizione "si applica nei soli confronti dei soci accomandatari", solidalmente e illimitatamente responsabili
- al comma 3 è previsto che a essere computate in diminuzione dei medesimi redditi conseguiti nel periodo d'imposta siano non solo le perdite derivanti dall'esercizio d'impresa commerciale o dalla partecipazione in Snc e Sas, ma anche "quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni di cui all'articolo 5". Di conseguenza, per questi ultimi è possibile effettuare la deduzione delle perdite solo dalla stessa categoria di reddito che le ha prodotte, mentre in precedenza la deduzione avveniva dal reddito complessivo. Inoltre, a tali contribuenti è estesa la disposizione per cui l'eventuale eccedenza è computabile in diminuzione dei relativi redditi negli successivi periodi d'imposta, ma non oltre il quinto. Prima della modifica, la deduzione per i professionisti "poteva avvenire unicamente nel periodo d'imposta in cui le perdite si erano prodotte, escludendo, quindi, la possibilità di riportarle in esercizi successivi (c.d. riporto in avanti)" (circolare n. 28/2006).
Il successivo comma 28 dell'articolo 36, Dl n. 223/2006, ha precisato, altresì, che le disposizioni in esame si applicano "ai redditi e alle perdite realizzati dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore" del decreto.
Il regime delle perdite è stato innovato anche dal punto di vista del riporto delle medesime.
Il meccanismo, regolato dall'articolo 84 del Tuir, è stato rettificato dai commi 12 e 14 dell'articolo 36 del Dl n. 223/2006, nella parte relativa al riporto delle perdite dei primi tre periodi d'imposta.
Queste sono riportabili in diminuzione del reddito complessivo dei successivi periodi d'imposta, senza limiti temporali, tenendo presente, però, che i primi tre periodi partono "dalla data di costituzione" dell'impresa, e che le perdite devono riferirsi a una nuova attività produttiva.
A tale proposito, la circolare 28/E del 2006 sottolinea come la modifica abbia "introdotto un requisito oggettivo, quello della nuova iniziativa produttiva, in aggiunta a quello soggettivo, riferito alla società neo-costituita, al fine di agevolare l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che la continuazione di una vecchia attività in capo ad un nuovo soggetto".
La stessa circolare specifica che la decorrenza di tale nuovo assetto normativo è, a norma dell'articolo 41 del Dl n. 223/2006, la data di entrata in vigore del decreto medesimo.
Pertanto, "per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, dal periodo d'imposta 2006".
Tuttavia, in considerazione della rilevante modifica introdotta, il comma 13 originario del Dl 223/2006 aveva previsto una fase "transitoria", in relazione alle perdite dei primi tre periodi, "formatesi in esercizi precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto" e non ancora utilizzate alla medesima data, ma che non possedevano i nuovi requisiti.
Tali perdite erano, infatti, considerate "limitatamente riportabili, fino all'ottavo periodo successivo a quello di formazione delle stesse" (circolare n. 28/E del 2006).
Il comma 5 dell'articolo 3 del Dl n. 262 del 3/10/2006 (la cui legge di conversione, la n. 286/2006, è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 28 novembre 2006) ha, però, sostituito e riscritto il suddetto comma 13.
Nella nuova stesura è stato previsto che le disposizioni, relative alla individuazione temporale delle perdite dei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione della nuova attività, "si applicano alle perdite relative ai primi tre periodi d'imposta formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore" del medesimo Dl n. 223/2006.
Per quelle, sempre relative ai primi tre periodi d'imposta, formatesi anteriormente all'entrata in vigore dello stesso decreto legge "resta ferma l'applicazione dell'articolo 37-bis del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Per quanto riguarda, infine, il terzo comma dell'articolo 84, il Dl n. 223/2006 è intervenuto sulle condizioni ostative al riporto delle perdite, secondo il criterio generale contenuto nel comma 1.
E' previsto, infatti, che il riporto delle perdite non sia possibile nei seguenti casi:
- allorché "la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo"
- quando viene modificata l'attività durante il periodo d'imposta "in cui le perdite sono realizzate".
La lettera a) del terzo comma dell'articolo 84 rendeva non operativa la suddetta limitazione, quando le partecipazioni erano "acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi".
Il comma 12 dell'articolo 36, Dl n. 223/2006, ha abolito la disposizione, impedendo anche alle società appartenenti ad un gruppo il riporto delle perdite pregresse, in presenza delle condizioni sopra esposte.
Tale ultima modifica interessa i soggetti le cui partecipazioni siano state acquisite da terzi a decorrere dalla data di entrata in vigore del Dl n. 223/2006, ovvero dal 4 luglio 2006 (articolo 36, comma 14).
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