 |
01 06 2006 - Edizione delle 14:45 | |
| |
| Controlled foreign companies |
Presupposti applicativi delle cfc rules e cause esimenti (3) |
| Si applicano, in quanto compatibili, le regole in materia di interpello ordinario |
| |
L'interpello
La procedura per la presentazione delle istanze di interpello cfc è quella di cui all'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 e al relativo regolamento approvato con decreto ministeriale 26/4/2001, n. 209.
Si applicano, pertanto, in quanto compatibili, le regole in materia di interpello ordinario. Al riguardo l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti soprattutto con le circolari n. 18 del 2002 e n. 23 del 2005.
Il soggetto residente ha l'onere di interpellare l'Amministrazione finanziaria prima di presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta per il quale intende disapplicare la normativa antielusiva. Il mancato rispetto della condizione di preventività non preclude la possibilità di acquisire il parere dell'Agenzia, ma l'eventuale accoglimento dell'istanza (con la conseguente disapplicazione delle normativa cfc) potrà valere solo a partire dal periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione presentata dopo la comunicazione della risposta resa dall'Agenzia. La proposizione dell'interpello, peraltro, non incide sulle scadenze previste dalla normativa fiscale.
L'istanza, redatta in carta libera, è rivolta alla "Direzione centrale normativa e contenzioso" (Dcnc), tramite la Direzione regionale (Dr) competente per territorio, mediante consegna a mano o spedizione tramite servizio postale in plico raccomandato, senza busta, con avviso di ricevimento. Qualora l'istanza sia inviata a una direzione non competente, quest'ultima provvederà a trasmetterla tempestivamente a quella competente; di tale trasmissione sarà data contestualmente notizia al contribuente.
L'istanza deve contenere, a pena di inammissibilità, i seguenti requisiti: dati identificativi del contribuente, dati identificativi della controllata estera per la quale si chiede la disapplicazione dell'articolo 167, indicazione del domicilio dell'interpellante, documentazione idonea a dimostrare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione(1), sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.
L'Agenzia delle entrate può richiedere che la documentazione presentata sia integrata, quando ciò sia necessario ai fini della risposta. Detta richiesta può essere formulata una sola volta.
La Direzione regionale trasmette con sollecitudine alla Dcnc, l'istanza di interpello corredata dal proprio parere.
Nel parere della Dr è necessario evidenziare la data di ricezione dell'istanza, dalla quale decorrono i termini per la risposta, l'indicazione della eventuale richiesta di documentazione integrativa, la data di ricezione della documentazione integrativa dalla quale decorrono i termini per la risposta, quanto costituisce mera dichiarazione del soggetto istante e quanto risulta invece provato da evidenza documentale allegata all'istanza, la documentazione specifica utilizzata a fondamento del parere positivo o negativo per la disapplicazione della normativa cfc.
L'Agenzia deve comunicare al contribuente la risposta scritta entro 120 giorni dalla data di consegna o di ricezione dell'istanza di interpello da parte della Dr, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, trasmissione telematica (fax, e-mail) o secondo le modalità stabilite dall'articolo 60 del Dpr n. 600/73 (notifica personale).
E' chiaro, pertanto, che il soggetto che voglia ottenere la disapplicazione della disciplina cfc dovrà, prudenzialmente, recapitare, nei modi di legge, l'istanza di interpello almeno 120 giorni prima della scadenza prevista per la trasmissione della relativa dichiarazione dei redditi. In caso contrario, dato che la proposizione dell'interpello non opera sulle scadenze tributarie, potrebbe vedersi riconosciuta l'operatività di una esimente, ma beneficiare della conseguente disapplicazione della disciplina cfc solo a partire dal periodo di imposta successivo, sempre che non vi siano state variazioni rispetto allo status quo ante.
Il termine di 120 giorni decorre, nel caso di consegna a mano, dalla data in cui l'istanza è assunta al protocollo; nel caso di spedizione a mezzo servizio postale, dalla data in cui è sottoscritto l'avviso di ricevimento della raccomandata; nel caso di successiva regolarizzazione per omessa sottoscrizione, dalla data in cui l'istanza è sottoscritta; nel caso di istanza pervenuta alla Direzione regionale non competente, dalla data di ricezione dell'istanza da parte di quella competente; dalla data in cui si riceve la documentazione integrativa, nel caso in cui sia stata richiesta.
Decorso il termine senza un atto espresso, la risposta si intende comunque resa positivamente, nel senso della non applicazione delle disposizioni antielusive al caso che forma oggetto dell'interpello (silenzio - assenso).
La risposta dell'Agenzia permetterà la disapplicazione dell'articolo 167 del Tuir anche per i periodi di imposta successivi, a condizione tuttavia che le circostanze e i presupposti in base ai quali è stato fornito (anche implicitamente) parere favorevole, non si siano nel frattempo modificati.
Al riguardo, per salvaguardare nel tempo gli effetti di una pronuncia favorevole, il soggetto residente dovrà riproporre istanza di interpello, rappresentando all'Agenzia delle entrate tutti i mutamenti significativi nelle circostanze di fatto e di diritto, verificatisi successivamente alla presentazione dell'istanza.
In alternativa, il soggetto residente che intenda beneficiare della disapplicazione in periodi di imposta successivi a quello per il quale è stato ottenuto l'assenso dell'Agenzia, potrà intraprendere una via senz'altro più rischiosa. Dovrà dimostrare, in sede di controllo, che i fatti e le circostanze sopravvenuti sono ininfluenti ai fini del giudizio sulla disapplicazione dell'articolo 167. In mancanza di tale dimostrazione, il soggetto residente non potrà beneficiare della disapplicazione per i periodi d'imposta successivi.
Nel caso in cui un soggetto residente, a seguito dell'acquisto di partecipazioni che determini il controllo nella società estera, per cui - dall'alienante - sia stato già ottenuto l'assenso dell'Agenzia delle entrate alla disapplicazione della disciplina cfc, il nuovo controllante, per poter beneficiare del parere favorevole, dovrà notificare tale circostanza all'Agenzia fiscale, indicando gli estremi identificativi della controllata estera e del soggetto residente che aveva precedentemente presentato l'istanza di interpello.
Come precisato dalla circolare n. 18/E del 2002, è opportuno segnalare la differenza sostanziale tra l'interpello per la disapplicazione della normativa cfc e l'interpello "ordinario" di cui all'articolo 11 della legge 212/2000, le cui disposizioni vengono richiamate dal comma 5 dell'articolo 167.
Infatti, mentre l'interpello ordinario è lo strumento a disposizione del contribuente per conoscere l'interpretazione dell'Agenzia delle entrate circa la portata e l'ambito applicativo della norma tributaria, l'interpello cfc permette al soggetto residente di dimostrare, relativamente a ciascuna controllata estera e prima di presentare la dichiarazione dei redditi, la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa sulle imprese estere partecipate.
Inoltre, la caratteristica peculiare dell'interpello ordinario è la sua preventività rispetto al comportamento rilevante ai fini tributari. E' evidente che tale requisito ha qui diversi connotati, per il fatto che il carattere preventivo dell'istanza non sia legato alla situazione dalla quale discende l'applicazione, ma alla presentazione della dichiarazione dei redditi. L'istanza di interpello, infatti, potrà essere presentata solo nel momento in cui il soggetto residente ha già acquisito la partecipazione di controllo, ma non ha ancora provveduto a presentare la relativa dichiarazione.
Cenni alla disciplina delle collegate estere
L'applicazione della disciplina cfc, a seguito dell'introduzione dell'articolo 168 Tuir, è stata estesa anche alle società estere collegate in cui un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente - anche tramite società fiduciarie o per interposta persona - una partecipazione agli utili non inferiore al 20 per cento, ridotta al 10 per cento in caso di partecipazione agli utili di società quotate in borsa(2).
Questa disposizione - a differenza di quanto previsto dall'articolo 167 per le controllate - non si applica per le partecipazioni possedute in soggetti non residenti, relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati a regimi fiscali privilegiati.
Il reddito delle società estere da imputare alla società residente in Italia è determinato in misura corrispondente al maggiore tra l'utile ante imposte risultante dal bilancio della società estera (anche in assenza di un obbligo di legge) e un reddito forfetariamente determinato sulla base di coefficienti di rendimento differenziati per categorie di beni dell'attivo patrimoniale, indicati al comma 3 dell'articolo 168(3).
A norma del comma 4 dell'articolo 168, le disposizioni attuative dovranno essere stabilite con apposito decreto ministeriale. Al riguardo, l'Agenzia delle entrate ha precisato che, in assenza del decreto, le disposizioni previste dall'articolo 168 sono da considerarsi non operative (risoluzione n. 72/E del 2005).
Lo schema di regolamento attuativo è stato recentemente licenziato dal Consiglio di Stato che ha espresso, il 27 febbraio 2006, il proprio parere favorevole. Si è pertanto in attesa dell'emanazione.
Lo schema di decreto ricalca le disposizioni contenute nel Dm 429/2001, già analizzate e a cui pertanto si rinvia. Una novità significativa è prevista dall'articolo 2, ai sensi del quale, ai fini della determinazione dei redditi derivanti dalla partecipazione nel soggetto non residente, il valore degli elementi reddituali e patrimoniali devono essere attestati da un soggetto iscritto nel registro dei revisori contabili e riportati in apposito prospetto da allegare alla dichiarazione(4).
Lo schema di decreto attuativo non reca alcuna disposizione relativa alla decorrenza della norma. Al riguardo, il Consiglio di Stato ha condiviso la scelta di far entrare in vigore il provvedimento dal giorno successivo alla sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, ma resta irrisolto il nodo relativo al dies a quo dell'efficacia di tale disciplina: se dall'esercizio in corso alla sua entrata in vigore o, come dovrebbe essere in forza dell'articolo 3, comma 1, dello Statuto del contribuente, dagli esercizi iniziati dopo l'entrata in vigore del provvedimento.
3 - fine. Le prime due puntate sono state pubblicate lunedì 29 e martedì 30 maggio
NOTE
1. In relazione all'effettivo esercizio di una attività industriale o commerciale, con le circolari nn. 18/2002 e 29/2003, l'Amministrazione finanziaria ha indicato, a titolo esemplificativo, una serie di documenti che possono essere prodotti, tra i quali: atto costitutivo e statuto della controllata nonché delibere degli organi sociali; bilancio e relativi allegati; contratti di locazione/di acquisto degli immobili adibiti a sede dell'attività; fatture delle utenze relative a tali immobili; contratti di lavoro dei dipendenti e collaboratori (con indicazione del luogo ove prestano l'attività e delle mansioni); contratti di assicurazione dei dipendenti e degli immobili.
2. Si noti come, al contrario della nozione civilistica di collegamento ex articolo 2359 c.c., comma 3, qui rilevi la percentuale di partecipazione agli utili e non quella dei diritti di voto.
3. Tale reddito si ottiene dalla somma dei seguenti valori: 1 per cento del valore delle partecipazioni, strumenti finanziari e assimilati, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (ex articolo 85, comma 1, lettere c, d, e, nuovo Tuir) aumentato del valore dei crediti; 4 per cento del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/72 (navi e aeromobili), anche in locazione finanziaria; 15 per cento del valore complessivo delle altre immobilizzazioni detenute anche in locazione finanziaria. Trattasi di coefficienti analoghi a quelli attualmente previsti per l'individuazione delle "società di comodo", con una significativa differenza: le percentuali sopra indicate, nella disciplina delle collegate estere, sono utilizzati per determinare forfetariamente il reddito minimo e non i ricavi minimi (come nel caso delle società di comodo).
4. Il Consiglio di Stato ha precisato che sarebbe opportuno, soprattutto nell'ipotesi in cui il soggetto estero non sia tenuto a redigere il bilancio, emanare apposite istruzioni amministrative che specifichino gli elementi da includere nel prospetto. Tale norma desta, tuttavia, qualche perplessità se si considera che difficilmente un revisore assumerà la responsabilità di un simile incarico, per conto di un socio di minoranza che non ha diritto ad accedere alla documentazione della società estera idonea a provare il valore degli elementi reddituali e patrimoniali.
|
| |
| Nicola Fasano |
|
