Generalità
L'Irap, istituita con Dlgs 446/97, si configura come un'imposta generale di tipo reale avente quale presupposto l'esercizio abituale di un'attività autonoma organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni e servizi. Nello specifico, la base del prelievo è costituita da salari, interessi e profitti: l'Irap viene così a colpire la remunerazione dei fattori produttivi indipendentemente dall'effettivo risultato economico (positivo o negativo) generato dalla loro combinazione(1).
Ai sensi dell'articolo 5, primo comma, del Dlgs 446/97, la base imponibile del tributo "è determinata dalla differenza tra la somma delle voci del valore della produzione di cui al primo comma lett. A) dell'art. 2425 del c. c. e la somma dei costi della produzione indicati nei numeri 6, 7, 8, 10, lett. a) e b), 11 e 14 della lett. B) del medesimo comma"(2).
Il successivo articolo 11 dispone poi, al quarto comma, che "indipendentemente dalla collocazione nel Conto Economico, i componenti positivi e negativi sono accertati in ragione della loro corretta classificazione"(3).
Da quanto detto discende che, a differenza del regime di imposizione Ires, non sono irrilevanti per l'erario le qualificazioni operate in sede di redazione del bilancio, atteso che l'allocazione di una componente positiva o negativa in una voce del conto economico in luogo di un'altra potrebbe influenzare la determinazione della base imponibile Irap, dalla quale debbono "naturalmente" rimanere escluse le componenti reddituali che non si manifestano nella fase genetica della produzione o dello scambio.
L'area finanziaria del bilancio: il richiamo dei principi contabili
Alla luce della disposizione normativa recata dal trascritto articolo 5, primo comma, l'area finanziaria non entra a far parte della base imponibile Irap, e ciò sia con riferimento alle componenti reddituali di cui alla macroclasse 'C' di conto economico sia con riferimento a quelle di cui alla macroclasse 'D'.
La corretta valutazione delle componenti finanziarie non può tuttavia prescindere dall'impatto generato da eventuali accordi contrattuali in grado di ricomprendere l'interesse "implicito" nel pattuito prezzo di acquisto e/o di vendita. Secondo la miglior prassi contabile(4), infatti, i crediti commerciali con scadenza superiore ai 12 mesi debbono essere "attualizzati", separando la componente finanziaria "implicita" e portandola a rettifica dell'importo di cui alla voce A.1 di conto economico. Analogamente, andranno "scorporati" gli oneri finanziari riconducibili a debiti commerciali con scadenza superiore ai 12 mesi(5).
Nello specifico, il principio contabile n. 15 avverte: "I crediti che si originano dallo scambio di merci, prodotti e servizi sono valori numerari e costituiscono la contropartita dei relativi ricavi. Essi rappresentano conti di disponibilità di denaro a termine. La disponibilità di denaro a termine comporta un immobilizzo finanziario, pertanto, le condizioni di pagamento hanno un effetto diretto sull'ammontare dei ricavi che originano il credito. Se i termini di pagamento sono lunghi, il mantenimento di condizioni finanziarie fisiologiche comporta la necessità di ottenere un corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di indisponibilità del numerario. Tale interesse può essere chiaramente esplicitato ovvero deve ritenersi implicito nel ricavo e quindi nel credito. Nel primo caso l'interesse esplicito deve essere un interesse appropriato; nel secondo caso si rende necessario scorporare dal prezzo un interesse appropriato, cioè il corrispettivo finanziario". Ancora, secondo il principio contabile n. 19: "dai debiti, e dai relativi costi, originati dall'acquisizione di beni e servizi, che abbiano le seguenti caratteristiche:
- la loro scadenza ecceda significativamente l'esercizio;
- non comportino un interesse passivo esplicito ovvero comportino un interesse irragionevolmente basso;
va scorporata la componente finanziaria, ossia l'interesse passivo, se il valore nominale del debito eccede significativamente il prezzo di mercato del bene a breve. Il debito ed il relativo costo vanno valutati per un ammontare corrispondente al valore di mercato del bene a breve. Sottraendo dal valore nominale del debito il prezzo a breve del bene acquistato si ricava l'interesse passivo (ed il relativo tasso) da scorporare dal costo e quindi dal debito".
Un caso pratico. Controllo su società esercente l'attività di commercializzazione di calzature e altri articoli in pelle
Il controllo che si vuole sottoporre all'attenzione del lettore afferisce a fattispecie rilevante ai fini dell'Irap, concernente la quantificazione (e la consequenziale corretta esposizione in bilancio) degli interessi passivi "impliciti" e il loro impatto sul valore della produzione. Nello specifico, l'accoglimento alla voce B.6 di conto economico di oneri finanziari, ha generato effetti distorsivi sulla determinazione del presupposto imponibile, così come definito dall'articolo 5 del Dlgs 446/97(6).
I controlli interessanti la voce B.6 di conto economico
L'analisi dei rapporti commerciali intervenuti fra la Alfa Spa e il fornitore Beta Srl ha evidenziato quanto segue:
- di regola, Alfa Spa è contrattualmente obbligata al pagamento del quantum dovuto entro 60 giorni dal ricevimento della fattura
- qualora Beta Srl applichi una maggiorazione (quantificata nel 5,25 per cento) dei prezzi di listino, Alfa Spa potrà effettuare il pagamento entro 15 mesi dal ricevimento della merce.
Il trattamento contabile riservato dalla società Alfa alle transazioni di cui al punto sub-b (transazioni con regolamento a 15 mesi), non accogliendo i richiami contenuti nel citato documento n. 19 redatto dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e ragionieri, ha generato effetti solo sul "risultato operativo" dell'esercizio, non essendo stata rilevata alcuna componente reddituale avente natura finanziaria.
Rilievo di carattere fiscale. Oneri finanziari "impliciti" contabilizzati alla voce B.6 di conto economico. Mancata effettuazione della variazione in aumento della base imponibile Irap. Illegittimità
Poiché, a mente dell'articolo 5 del Dlgs 446/97, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap gli oneri finanziari siccome imputabili alle voci classificate nella sezione 'C' del conto economico, ne consegue che la società Alfa avrebbe dovuto apportare una variazione in aumento ascrivibile a interessi passivi.
In altri termini, poiché la citata voce B.6 di conto economico incorpora, nella fattispecie che occupa, anche oneri estranei alla gestione "operativa" (riconducibili, si ripete, alla mancata rilevazione contabile di interessi "impliciti"), diversamente procedendo i predetti componenti negativi di reddito, irrilevanti ai fini del presupposto imponibile così come definito dal Dlgs 446/97, verrebbero a incidere negativamente sulla quantificazione dello stesso (norme violate: articoli 5 e 11 del Dlgs 446/97).
NOTE:
1) Sono soggetti passivi Irap quelli che svolgono in forma organizzata attività di produzione di beni o servizi (compresi enti non commerciali e amministrazioni pubbliche) e che esercitano abitualmente arti e professioni.
2) Com'è noto, lo schema di conto economico prescelto dal legislatore nazionale nel recepire la IV direttiva Cee deriva da quello "a costi e ricavi integrali della produzione del periodo" di matrice tedesca. La classificazione delle componenti reddituali accolta è quella per natura, avuto riguardo all'evento economico che le ha generate. Nello specifico, la macroclasse A) Valore della produzione dovrebbe esprimere il "Pil" aziendale; correlativamente, la macroclasse B) Costi della produzione dovrebbe quantificare l'impiego dei fattori necessario all'ottenimento della predetta produzione. I citati aggregati appaiono però, in concreto, assai eterogenei, atteso che gli stessi ricomprendono componenti reddituali non riconducibili alla sola gestione caratteristica (si pensi ai proventi e agli oneri classificabili, rispettivamente, alle voci A.5 e B.14 ). Così, il risultato intermedio indicato dal legislatore (cfr. articolo 2425 del c.c.) come "Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)" finisce con l'esprimere "un valore concettualmente collocabile (...) fra il reddito operativo caratteristico e il reddito operativo globale" (così A. Matacena, in AA.VV., Dottore Commercialista: professione europea, Buffetti, Roma, 1992).
3) In prima stesura, il citato articolo 11 faceva riferimento a "corretti principi contabili", esplicitamente ricollegandosi ai documenti redatti dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e ragionieri.
4) Cfr. il documento n° 1 - serie interpretazioni, redatto dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e ragionieri.
5) L'Amministrazione finanziaria ha pienamente condiviso l'impostazione dettata dai principi contabili: cfr. circolare ministeriale 141 del 4/6/1998.
6) Poiché a mente del citato articolo 5 del Dlgs 446/97 il presupposto imponibile è pari al valore della produzione netta (determinato, si ripete, dalla differenza tra il valore della produzione ex articolo 2425, primo comma, lettera A), del c.c., e la somma dei costi della produzione indicati nei numeri 6, 7, 8, 10, lettere a) e b), 11 e 14 della lettera B) del medesimo comma), ne consegue che gli oneri finanziari, siccome estranei rispetto alla definizione della base imponibile così come sopra specificata, non debbono influenzarla né in positivo né in negativo.
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