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02 01 2006 - Edizione delle 14:00 | |
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| Problematiche Ires |
Utilizzo parziale delle perdite pregresse nel consolidato nazionale (1) |
| La reale applicabilità dell'articolo 84 del Tuir al regime della tassazione di gruppo |
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Uno degli aspetti di maggior rilievo nell'ambito della disciplina del consolidato nazionale è certamente rappresentato dalla possibilità di compensare, in sede di determinazione del reddito complessivo globale, i redditi conseguiti da alcune società con le perdite prodotte da altre partecipanti al medesimo gruppo fiscale.
In particolare, per quanto concerne le perdite fiscali maturate dalle singole società nei periodi d'imposta antecedenti all'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo(1), l'utilizzo delle medesime è soggetto ad alcuni limiti, i cui contorni erano stati già delineati in seno ai criteri direttivi della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, per la riforma del sistema fiscale statale all'articolo 4, comma 1, lettera a).
Il legislatore delegato, in linea con i predetti principi, ha dettagliato i vincoli di utilizzo delle perdite pregresse nel comma 2 dell'articolo 118 del Tuir, nel quale ha previsto che "le perdite fiscali relative ad esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo(...) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono", circoscrivendo in tal modo la possibilità di un loro impiego, ai fini della tassazione di gruppo, ai soli soggetti che le hanno generate.
Lungi dal voler affrontare in questa sede la disciplina delle perdite nel consolidato fiscale nazionale, appare, tuttavia, interessante porre l'accento sulla questione concernente la reale applicabilità dell'articolo 84 del Tuir al regime delle perdite pregresse nella tassazione di gruppo, con particolare riferimento al terzo periodo del comma 1 e agli effetti che ne derivano.
Tale norma, come è noto, consente in via generale a tutti i soggetti di computare la perdita d'esercizio "in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e dalle eccedenze" d'imposta.
In altri termini, la disposizione permette un utilizzo parziale delle perdite pregresse disponibili, tale che il reddito imponibile sia quello che consente di liquidare imposte sufficienti a neutralizzare le eventuali partite di credito erariali specificate nel comma 1 dell'articolo 84.
A tale riguardo, nessun dubbio può sorgere in ordine alla applicabilità della disposizione in argomento in sede di determinazione del reddito complessivo di gruppo. Infatti, l'articolo 9, comma 2,(2) del decreto ministeriale di attuazione 9 giugno 2004, nel disciplinare le modalità con cui computare in diminuzione, all'atto della determinazione del risultato imponibile del consolidato, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, richiama espressamente i commi 1 e 2 dell'articolo 84.
Analoga facoltà è stata riconosciuta dall'Agenzia delle Entrate(3) anche con riferimento alla determinazione del reddito imponibile dei singoli partecipanti al consolidato, in virtù del richiamo generalizzato all'articolo 84 del Tuir contenuto nell'articolo 7 del citato decreto di attuazione, secondo cui, dal reddito complessivo di ciascun soggetto, "sono portate in diminuzione le perdite di cui all'articolo 84 del testo unico relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo".
In proposito, taluni autori hanno manifestato alcune perplessità legate in particolare all'impossibilità, per i singoli soggetti partecipanti al consolidato, di liquidare autonomamente la propria imposta, attesa l'espressa previsione contenuta in tal senso nel medesimo articolo 7 del citato decreto, che impone alle società che abbiano esercitato l'opzione di presentare all'Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi senza liquidare l'imposta.
Non sembra, tuttavia, che i dubbi rappresentati, peraltro, ritenuti superabili dagli stessi autori attraverso una rilettura del testo alla luce delle peculiarità del consolidato, pur accettabili sul piano teorico, siano tali da inficiare la concreta applicabilità della disposizione in esame nell'ambito della determinazione del reddito imponibile dei singoli partecipanti; applicabilità che risulta, altresì, rafforzata dalle stesse istruzioni alla dichiarazione dei redditi Unico 2005-SC (quadro GN), laddove viene fatto esplicito riferimento al terzo periodo, comma 1, dell'articolo 84 del Tuir.
Ne consegue che, in presenza di perdite maturate in periodi d'imposta precedenti l'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo, la società, al fine di determinare l'ammontare delle perdite da utilizzare, dovrebbe poter procedere alla liquidazione dell'imposta virtualmente dovuta.
Esemplificando, ipotizziamo la seguente situazione:
| Perdite pregresse precedenti l'opzione |
10.000 |
| Reddito (GN1) |
5.000 |
| Ritenute d'acconto subite |
580 |
| Acconti versati(4) |
740 |
L'ammontare del reddito che consentirebbe di liquidare un'imposta tale da assorbire le ritenute d'acconto e gli acconti versati sarà dato da:
| Totale ritenute subite e acconti versati |
580 + 740 = 1.320 |
| Reddito imponibile |
1.320 : 33 x 100 = 4.000 |
Ciò significa che l'ammontare delle perdite pregresse da indicare nel rigo GN4 sarà pari a 1.000, cosicché il reddito imponibile da trasferire al consolidato risulterà pari a 4.000 (rigo GN5).
Va, tuttavia, evidenziato che un'attenta lettura dell'articolo 7 più volte citato, non risolve completamente il dubbio relativo all'esatta individuazione di cosa debba intendersi per "reddito complessivo"; in altri termini, cioè, se, nella determinazione dell'importo delle perdite pregresse da utilizzare al fine di ottenere gli effetti di compensazione indicati nell'articolo 84, debba farsi riferimento al reddito realizzato da ciascun soggetto partecipante al consolidato ovvero a quello globale del gruppo. La scelta non è priva di conseguenze.
Nel prossimo intervento verrà proposto un esempio concreto che aiuti a comprendere adeguatamente gli effetti che la scelta alternativa delle due nozioni di reddito è in grado di generare a livello di imposizione complessiva del gruppo.
1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di martedì 3
NOTE:
1) Al riguardo si segnala che il legislatore delegato ha recepito la tesi che estende il limite all'utilizzo delle perdite pregresse a tutte quelle maturate prima dell'ingresso del soggetto nella tassazione consolidata di gruppo, escludendo in tal modo ogni riferimento alla nozione civilistica del gruppo medesimo.
2) L'articolo 9, comma 2, del decreto 10 giugno 2004 recita testualmente: "Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui al comma 1 possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell'articolo 84. La rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto che ha esercitato l'opzione di cui all'articolo 117 del testo unico è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, fino a concorrenza del loro importo".
3) Si veda la circolare 53/E del 20 dicembre 2004.
4) Si presume che la società abbia versato acconti autonomamente. |
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| Fabio Le Donne | |
