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03 01 2006 - Edizione delle 15:30 | |
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| Problematiche Ires |
Utilizzo parziale delle perdite pregresse nel consolidato nazionale (2) |
| La scelta alternativa delle due nozioni di reddito genera effetti differenti a livello di imposizione complessiva del gruppo. Un esempio pratico |
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Nell'intervento precedente si è affrontata una questione che verte sulla reale applicabilità dell'articolo 84 del Tuir alle perdite pregresse maturate da un soggetto prima del suo ingresso nella tassazione consolidata di cui agli articoli 117 e seguenti del Testo unico.
Nel corso della trattazione si è evidenziato che, se da un lato si sono favorevolmente risolti i dubbi che erano stati sollevati in ordine all'applicabilità della disciplina sull'utilizzo parziale delle perdite pregresse con riferimento anche ai singoli soggetti che partecipano al consolidato, dall'altro sono emerse alcune criticità sulla nozione di reddito imponibile cui riferirsi per la corretta determinazione dell'ammontare delle perdite pregresse, il cui utilizzo parziale consentirebbe di realizzare quel processo di neutralizzazione dei crediti erariali previsto dal citato articolo 84.
L'articolo 7, comma 1, del decreto ministeriale di attuazione 9 giugno 2004, infatti, si limita semplicemente a richiamare il reddito complessivo, quale reddito da cui computare in diminuzione le perdite di cui all'articolo 84 relative a esercizi anteriori l'inizio della tassazione di gruppo, nulla specificando se debba farsi riferimento al reddito complessivo del singolo soggetto partecipante al consolidato o se, come appare più lineare, il reddito complessivo da considerare sia quello di gruppo. Peraltro, analogo chiarimento il legislatore ha ritenuto necessario esplicitare nel successivo articolo 9, comma 4, con riguardo alla determinazione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero.
La problematica prospettata, pertanto, assume profili certamente meritevoli di approfondimento, tanto più che la scelta tra un reddito imponibile calcolato su base individuale, da un lato, e uno calcolato su base globale, dall'altro, produce effetti significativi sul livello complessivo della tassazione del consolidato.
In tal senso può essere utile fare un esempio(1) nel quale vengono messi a confronto tre diversi casi: supponiamo che la società X presenti nel 2004, primo esercizio di tassazione di gruppo 2004, un reddito d'esercizio pari a 800, di cui 200 prodotto all'estero, ritenute per 100 e perdite pregresse pari a 1.000. Sul reddito prodotto all'estero si ipotizzi una tassazione definitiva di importo pari a 70. La società Y consolidante non presenta perdite pregresse e ha un reddito di esercizio pari a 100.
Caso 1
La società X non applica l'articolo 84, comma 1, terzo periodo; compensa interamente il proprio reddito con le perdite pregresse e trasferisce al consolidato un reddito pari a zero, ritenute per 100 e imposte pagate all'estero per 70, riportando a nuovo perdite per 200.
Il reddito del consolidato risulta pari a 100, con un'imposta corrispondente di 33, dalla quale viene computato in diminuzione il credito d'imposta spettante di 33. L'eccedenza di credito per imposte estere sarà pari a 37 (70-33). La consolidante, inoltre, computa le ritenute pari a 100, che costituirà l'importo da indicare a credito nella dichiarazione dei redditi del consolidato.
Caso 2
La società X applica l'articolo 84, comma 1, terzo periodo, su base individuale trasferendo reddito pari a 503, (100+66/33X100) con utilizzo delle perdite di 297; trasferisce, inoltre, ritenute per 100 e imposte pagate all'estero per 70, riportando a nuovo perdite per 703.
Il reddito del consolidato risulta pari a 603, con un'imposta corrispondente di 199, dalla quale viene computato in diminuzione il credito d'imposta spettante di 66. L'eccedenza di credito per imposte estere sarà pari a 4 (70-66). La consolidante, inoltre, computa le ritenute pari a 100 e, tenuto conto dell'assenza di perdite pregresse in capo alla medesima, determina l'imposta di gruppo pari a 33.
Caso 3
La società X applica l'articolo 84, comma 1, terzo periodo, su base globale trasferendo reddito pari 403 con utilizzo delle perdite di 397; trasferisce, inoltre, ritenute per 100 e imposte pagate all'estero per 70, riportando a nuovo perdite per 603.
Il reddito del consolidato risulta pari a 503, con un'imposta corrispondente di 166, dalla quale viene computato in diminuzione il credito d'imposta spettante di 66. L'eccedenza di credito per imposte estere sarà pari a 4 (70-66). La consolidante, inoltre, computa le ritenute pari a 100 e determina un'imposta dovuta a livello di gruppo pari a zero.
Riepilogando avremo:
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Caso 1 |
Caso 2 |
Caso 3 |
| Società X |
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| Reddito trasferito |
0 |
503 |
403 |
| Perdite da riportare a nuovo |
200 |
703 |
603 |
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| Società Y consolidante |
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| Reddito |
100 |
603 |
503 |
| Imposta dovuta |
33 |
199 |
166 |
| Credito per imposte pagate all'estero da X |
33 |
66 |
66 |
| Ritenute |
100 |
100 |
100 |
| Imposta dovuta |
-100 |
33 |
0 |
| Eccedenza di credito estero |
37 |
4 |
4 |
Da un'analisi comparativa dei dati emerge che, rispetto al caso 1, la presenza del consolidato nel caso 3 produce come effetto quello di trasformare l'imposta a credito in dichiarazione più la differenza tra le eccedenze di credito per le imposte pagate all'estero in un risparmio di imposta riferito alle maggiori perdite pregresse di X riportabili a nuovo.
In termini numerici avremo, infatti, che:
100 + (37 - 4) = 133 = (603 - 200) x 33%.
Per quanto concerne invece le due ipotesi fondate sul diverso reddito imponibile da prendere a riferimento ai fini dell'applicazione dell'utilizzo parziale delle perdite pregresse, risulta evidente che l'applicazione dell'articolo 84 su base individuale (caso 2), determinando un'imposta dovuta a livello di gruppo pari a 33, cui corrisponde un maggior ammontare di perdite pregresse riportabili a nuovo pari a 100, appare meno conveniente rispetto all'ipotesi di applicazione su base globale, laddove, a parità di eccedenze di credito estero, il gruppo presenta un'imposta pari a zero, in virtù del massimo livello di ottimizzazione nell'utilizzo delle perdite pregresse.
Tale convenienza è maggiormente rilevante in presenza di perdite pregresse temporalmente limitate in scadenza nell'esercizio di riferimento.
Dalle considerazioni finora esposte emerge che qualora si propendesse verso una soluzione che considera il reddito imponibile su base individuale quale valore di riferimento su cui applicare l'articolo 84, è molto probabile che la norma in concreto non venga mai applicata; in tal caso, infatti, potrebbe risultare più conveniente un utilizzo totale delle perdite pregresse che consenta di trasferire il minor imponibile possibile al consolidato, riducendo l'imposizione complessiva, seppur a fronte di probabili maggiori eccedenze di credito per imposte estere.
Appare, altresì, evidente che la possibilità concessa alle società aderenti al consolidato di utilizzare in modo parziale le perdite pregresse secondo i meccanismi previsti dall'articolo 84, comma 1, terzo periodo, assume rilievo soprattutto in presenza di redditi esteri tassati in via definitiva. A norma del nuovo articolo 165 del Tuir, infatti, la determinazione del credito per le imposte pagate all'estero è effettuata, al netto delle perdite pregresse e, pertanto, il misurato utilizzo delle medesime, potrebbe generare un credito spettante immediatamente spendibile, che, altrimenti, andrebbe perso per incapienza della quota di imposta italiana corrispondente, fatta salva la possibilità del riporto in avanti o indietro dell'eventuale eccedenza.
2 - fine. La prima puntata è stata pubblicata lunedì 2 gennaio
NOTE:
1) L'esempio è stato tratto da "L'imposta sul reddito delle società" di A. Dodero, G. Ferranti, L. Miele, edizione ETI 2005. |
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| Fabio Le Donne |
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