L'articolo 1 del Dpr 633/72 stabilisce che l'imposta sul valore aggiunto si applica "sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate".
Da quanto riportato emerge che l'Iva può applicarsi laddove si realizzi una cessione di beni o una prestazione (requisito oggettivo), a fronte di una contropartita. Quest'ultima può essere un semplice corrispettivo ovvero configurarsi in una cessione o prestazione (permuta).
In tale fattispecie, si afferma che si costituisce il rapporto "sinallagmatico" e, se il medesimo non è rilevabile, l'operazione si pone al di fuori del campo di applicazione dell'imposta.
Tuttavia, in alcuni casi, il suddetto rapporto sinallagmatico non è immediatamente evidenziabile, in quanto l'operazione non mostra in forma esplicita il carattere di una prestazione a fronte di un corrispettivo o di una controprestazione.
E' questo il caso dei "contributi " che, talvolta, vengono erogati da enti pubblici e, in particolare, in relazione all'esecuzione dei corsi di formazione per il personale.
In relazione a tale problematica, dobbiamo ricordare come l'Agenzia delle entrate si sia espressa più volte, chiarendo i presupposti sui quali può riconoscersi l'applicazione dell'imposta, in quanto presente il citato rapporto sinallagmatico.
In tal senso, la risoluzione 110 del 15/5/2003 esaminò il trattamento applicabile ai contributi erogati da un Comune a società sportive dilettantistiche, che, a seguito di convenzioni, eseguivano opere di costruzione, rifacimento e completamento di campi di calcio insistenti su aree di proprietà comunali. Gli impianti, una volta ultimati, rimanevano di proprietà del comune.
La nota di prassi rilevò che "da quanto emerge dalla giurisprudenza, anche comunitaria, affinché una prestazione di servizi possa configurare un'operazione imponibile occorre che tra il prestatore ed il committente intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisce il controvalore del servizio prestato. Conseguentemente, al fine di stabilire se nel caso di specie si sia in presenza di una prestazione di servizi come sopra definita, risulta dirimente la configurazione che assume il suddetto contributo, ossia se lo stesso sia erogato a fondo perduto o sia specificamente collegato all'attività resa dalla concessionaria".
In seguito, la risoluzione 21 del 16/2/2005 ha affermato che "il contributo assume natura onerosa e configura un'operazione rilevante agli effetti dell'Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. Di contro, l'esclusione dal campo d'applicazione dell'Iva si configura ogni qualvolta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Così, in generale, i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati non in contropartita di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, non sono soggetti ad imposta".
In connessione a ciò, va altresì ricordato che la risoluzione 100 del 25/7/2005 ha precisato che i suddetti contributi "non rilevano ai fini dell'IVA qualora assumano la natura di movimentazione finanziaria (articolo 2, terzo comma, lettera a), del DPR n. 633 del 1972), svincolata da qualsiasi rapporto obbligatorio tra soggetto erogante ed esecutore dei corsi".
Tuttavia, "per qualificare i finanziamenti pubblici erogati per la realizzazione di attività formativa come contributi costituenti movimentazione di denaro ovvero come corrispettivi occorre fare riferimento, quindi, caso per caso, al concreto assetto degli interessi delle parti" (risoluzione 16/2006).
Delineato un tale quadro di riferimento, si deve rilevare come i "contributi" in questione vengano talvolta erogati da enti pubblici per l'effettuazione di corsi di formazione del personale appartenente o meno al medesimo ente erogante.
A tale proposito, nell'ipotesi che l'operazione non sia al di fuori del campo di applicazione dell'imposta, va ricordato che, nell'ambito dell'articolo 10 del Dpr 633/72, che individua le operazioni esenti, sono indicate, al numero 20, "le prestazioni ... didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento e la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati...".
La suddetta normativa è stata poi integrata dal comma 10 dell'articolo 14 della legge 537/93 che ha disposto che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".
"La ratio della norma richiamata è quella di eliminare l'insorgenza di oneri fiscali nei riguardi degli enti pubblici che, altrimenti, vedrebbero ridotto l'ammontare delle somme assegnate per l'attuazione dei corsi stessi" (risoluzione 16/2006).
Inoltre, va osservato che la norma riportata, secondo quanto osserva la risoluzione 16/2006, sotto il profilo soggettivo, non pone limiti alla natura giuridica degli organizzatori dei corsi, mentre è tassativo che a erogare il contributo sia un ente pubblico.
Per quanto riguarda, poi, il profilo oggettivo, resta del tutto evidente che l'area di interesse è ristretta a prestazioni inerenti alla formazione, riqualificazione e aggiornamento del personale.
Si può quindi concludere che, laddove un ente pubblico eroghi dei contributi per dei corsi di formazione, secondo il dettato sopra riportato, configurandosi un eventuale rapporto sinallagmatico, l'operazione, pur rientrando nel campo di applicazione dell'imposta, deve ritenersi esente.
La recente risoluzione n. 16/E del 27 gennaio 2006 ha esaminato proprio tale fattispecie in relazione all'erogazione di un contributo da parte del ministero dell'Ambiente per la realizzazione di un programma di formazione a favore di tecnici e operatori degli enti locali al fine di formare figure professionali competenti per gestire la base cartografica e provvedere ad aggiornare i dati informatizzati.
Il programma viene effettuato attraverso la formulazione di un apposito accordo tra i soggetti interessati che prevede espressamente che le associazioni di enti locali assumano, nei confronti del Ministero, "determinate obbligazioni, fra le quali quelle di:
- realizzare l'attività formativa in conformità al progetto approvato;
- redigere periodicamente le relazioni tecniche sull'attività svolta e i prospetti riepilogativi delle giornate di formazione;
- dotarsi di personale in possesso delle necessarie competenze;
- disporre di locali e attrezzature adeguati
".
Quindi, in tale fattispecie, il ministero "eroga il contributo nell'ambito di un rapporto contrattuale sinallagmatico, con il quale i soggetti obbligati all'attuazione materiale dei corsi di formazione si obbligano nell'interesse diretto e preponderante dell'ente erogatore, oltre che in via sussidiaria, nell'interesse generale della collettività. Ne consegue che il contributo in argomento assume natura di corrispettivo e, come tale, rientra nel campo di applicazione dell'IVA".
Tuttavia, la risoluzione ritiene che alla fattispecie esaminata possa ricondursi il citato disposto del comma 10 dell'articolo 14 della legge 537/93 e, quindi, possa applicarsi l'esenzione dall'applicazione dell'Iva.
Infatti, rilevato che a erogare i contributi è un soggetto pubblico (ministero), si deve confermare il requisito oggettivo, poiché nella fattispecie il contributo corrisposto "è finalizzato alla realizzazione di corsi di formazione rivolti al personale tecnico in grado di produrre e gestire informazioni geotopografiche aggiornate in un contesto di cooperazione gerarchica e di sussidiarietà tra i diversi livelli di governo. Viene, pertanto, posta in essere un'attività di formazione del personale degli Enti locali necessaria alla partecipazione attiva dei medesimi enti al progetto del Ministero dell'Ambiente di realizzare un Sistema di Cartografia integrato". |
