Nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione Iva con ritardo superiore a trenta giorni (attualmente, novanta)(1), la stessa è considerata omessa, con la conseguente preclusione del diritto al riporto del credito in essa evidenziato nell’anno successivo; non osta a tale conseguenza la definizione delle violazioni, presentata ex articolo 19bis del Dl n. 41/95, norma rivolta alla mera definizione delle sanzioni, non produttiva di ulteriori effetti. La sentenza n. 76/7/2006 della Commissione tributaria regionale del Lazio ha così ritenuto valido l’avviso di rettifica della dichiarazione Iva effettuato dall’ufficio, con il quale era stato recuperato il credito riportato dalla dichiarazione relativa all’anno precedente, considerata per fictio iuris non presentata, in quanto tardiva oltre i trenta giorni.
Il fatto
La contestazione è nata da un avviso di rettifica ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno di imposta 1992, la cui emissione era finalizzata al recupero del credito riportato dalla dichiarazione dell’anno precedente (1991); anno, quest’ultimo, per il quale la dichiarazione non era stata presentata (rectius, la dichiarazione veniva presentata, ma con ritardo superiore a trenta giorni e, dunque, considerata omessa a tutti gli effetti di legge).
Il ricorrente impugnava l’avviso di rettifica, facendo rilevare che l’assunta omissione della dichiarazione, conseguente alla sua presentazione con ritardo superiore a trenta giorni, era stata regolarizzata per effetto della presentazione della sanatoria, disposta dall’articolo 19bis del Dl 41/1995.
La Commissione tributaria provinciale di Roma, condividendo le argomentazioni del ricorrente, con la sentenza n. 54/42/2004 accoglieva il ricorso, evidenziando, in particolare, l’efficacia sanante, ai fini della definizione dell’atto, della presentazione della istanza prevista dal predetto articolo 19bis del Dl 41/1995.
La posizione dell’Amministrazione nel giudizio di appello
Avverso la sentenza, proponeva appello l’Amministrazione finanziaria, facendo rilevare che la norma agevolativa invocata dal contribuente consentiva di definire esclusivamente l’aspetto sanzionatorio connesso alla violazione della tardiva o omessa presentazione della dichiarazione. Altra cosa era, invece, il riconoscimento del diritto di credito, non risultante agli atti dell’ufficio e, dunque, indebitamente riportato nell’anno 1992. L’Amministrazione evidenziava, altresì, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, richiamando una specifica sentenza della Corte di cassazione (sentenza n. 1029 del 28/1/2002), la quale aveva stabilito che "Ai sensi dell'art. 28, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesi di competenza, e neppure in sede di dichiarazione annuale. In caso di mancata presentazione della dichiarazione annuale viene infatti a perdersi definitivamente il diritto di avvalersi delle eccedenze maturate a credito per quell'anno portandole in detrazione negli anni successivi, dal momento che l'omessa dichiarazione vale, a fortiori, come mancato computo. Ne', al riguardo, alcuna efficacia sanante della omessa presentazione ha il pagamento dell'oblazione ai sensi dell'art. 58, quarto comma, del medesimo decreto, giacché tale norma consente al contribuente, con il pagamento entro certi termini del sesto del massimo della pena prescritta per la detta violazione, esclusivamente di evitare l'irrogazione della sanzione, e non anche la salvezza di quelli che sarebbero stati gli effetti della dichiarazione poi non presentata, tra i quali appunto la possibilità di portare successivamente in detrazione crediti d'imposta non computati".
Il principio espresso dai giudici di legittimità trovava evidentemente applicazione nella fattispecie in contestazione: la definizione delle sanzioni, a opera del contribuente, non poteva produrre ulteriori effetti e, conseguentemente, la violazione posta in essere, pur non essendo ulteriormente sanzionabile, restava valida sotto il profilo degli effetti in termini di indebito riporto dell’imposta a credito, che, dunque, non poteva essere riconosciuta valida nell’anno successivo. In effetti, esisteva un ulteriore aspetto che legittimava la pretesa dell’Amministrazione: non esisteva alcuna dimostrazione documentale nè dell’an, nè del quantum del suddetto credito, non risultante agli atti dell’ufficio e nemmeno documentato nel processo, laddove era stata solo prodotta la ricevuta di presentazione, ma non la dichiarazione, né le scritture contabili idonee alla dimostrazione del credito stesso.
In altra occasione, evidenziava sempre l’Amministrazione appellante, la Cassazione (sentenza n. 8583 del 28/8/93) aveva ribadito che "L’IVA a credito, maturata nel corso delle annualità per le quali non sia stata presentata la dichiarazione, non è detraibile nella dichiarazione relativa al successivo periodo di imposta".
Sul punto, occorre osservare che, ai sensi del IV comma dell’articolo 28 del Dpr n. 633/72, il diritto alla detrazione si perde quando l’imposta non venga computata né nel mese di competenza, né in sede di dichiarazione annuale (Cassazione, sentenze n. 544 del 1997 e n. 2063 del 1998). Pertanto, ai fini dell’eventuale riconoscimento del credito, sarebbe stato necessario produrre, oltre alla dichiarazione, le scritture contabili obbligatorie necessarie a dimostrare la sussistenza dello stesso. In assenza di tale dimostrazione documentale, il credito del 1991, non essendo mai stato provato, non poteva essere riconosciuto in detrazione nella dichiarazione relativa al 1992.
La sentenza
La Commissione tributaria regionale di Roma, con la sentenza n. 76/7/2006, ha accolto l’appello dall’Amministrazione, ritenendolo meritevole di accoglimento. In particolare, i giudici hanno rilevato che:
- per effetto del combinato disposto degli articoli 28 e 37 del Dpr 633/72, la dichiarazione 1991, presentata oltre i trenta giorni, doveva considerarsi omessa a tutti gli effetti e, conseguentemente, il credito riportato nella dichiarazione relativa all’anno di imposta 1992 non poteva essere accordato
- nessuna efficacia sanante poteva avere l’avvenuta presentazione della sanatoria ex articolo 19bis del Dl n. 41/1995, in quanto tale norma consentiva esclusivamente la definizione delle sanzioni, "e non anche la salvezza di quelli che sarebbero stati gli effetti della dichiarazione poi non presentata, tra i quali appunto la possibilità di portare successivamente crediti di imposta non computati"
- il credito vantato, non era stato documentato.
Riflessioni di commento
Il principio espresso dalla sentenza trova conforto nella giurisprudenza di legittimità: la Cassazione, con la sentenza n. 17158 del 23 agosto 2005, ha ribadito che nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, non sussiste la possibilità del riconoscimento di effetti favorevoli per il contribuente, in quanto la lettera e la ratio dell’articolo 37 del Dpr 633/72 "inducono a ritenere che la dichiarazione annuale costituisce l’unico strumento indefettibile per riconoscere il diritto alla detrazione dell’imposta. […] La dichiarazione, tra le altre funzioni, ha quella di rappresentare la liquidazione definitiva del debito o del credito dell’Amministrazione, che è così messa nella condizione di esercitare gli opportuni controlli, sicché la sua mancanza assegna automaticamente il potere di accertamento induttivo". Il principio non è mutato, proseguiva la Corte, in seguito alle modifiche normative in tema di dichiarazione, a seguito dell’entrata in vigore del Dpr n. 322 del 1998 (nello stesso senso, Cassazione, sentenze n. 14505 del 19/11/2001 e n. 14903 del 23/11/2001).
E’ utile ricordare che sia la sentenza in commento, sia la giurisprudenza di legittimità, non hanno mancato di evidenziare un importante principio generale, sotteso a molte fattispecie definitorie: la definizione delle sanzioni, a mezzo di una norma, non produce automaticamente la definizione dell’imposta che aveva determinato quella sanzione (ad esempio, articolo 58, IV comma, Dpr 633/72, ovvero articolo 19bis, Dl 41/95).
Infine, va chiarito che la sola omissione della presentazione della dichiarazione non elimina le “speranze” del contribuente, il quale potrà, attraverso una opportuna dimostrazione documentale (che nel caso in commento non è stata data), e l’effettuazione di taluni adempimenti, ottenere il riconoscimento del relativo diritto, al ricorrere di specifiche e circostanziate condizioni.
NOTE
1. Ai sensi dell'articolo 37 del Dpr 633/72, vigente all'epoca della violazione, "Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a trenta giorni si considerano omesse a tutti gli effetti, ma costituiscono titolo per la riscossione dell'imposta che ne risulta dovuta". Il predetto articolo, abrogato dall'articolo 9, comma 9, del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, dal 22 settembre 1998 è stato sostituito dall'articolo 8 del citato decreto. In merito ai termini di presentazione della dichiarazione, il citato Dpr n. 322/98, all'articolo 2, prescrive specificamente che "sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta". Conseguentemente, a far data dall'entrata in vigore del Dpr n. 322/98, il termine oltre il quale la dichiarazione è considerata omessa è passato da trenta a novanta giorni dalla scadenza prevista.
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